一､企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定

根據(jù)財(cái)會(huì)[2014]8號(hào)文,準(zhǔn)則所稱職工,是與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員,含全職､兼職和臨時(shí)職工,也包含未與企業(yè)訂立勞動(dòng)合同但由企業(yè)正式任命的人員,如董事會(huì)､監(jiān)事會(huì)成員等｡職工教育經(jīng)費(fèi)是指企業(yè)按工資總額的一定比例提取用于職工教育事業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用,是企業(yè)為職工學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)和提高文化水平而支付的費(fèi)用,是企業(yè)職工薪酬的重要組成部分｡職工教育經(jīng)費(fèi)是企業(yè)一項(xiàng)重要的支出,關(guān)系到企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和職工的能力培養(yǎng)及｡但在實(shí)際工作中,部分企業(yè)財(cái)務(wù)人員還不能正確處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)｡
根據(jù)我國(guó)的企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定,在教育經(jīng)費(fèi)存在稅會(huì)差異的情況下,匯算清繳企業(yè)所得稅時(shí),還需要進(jìn)行納稅差異的調(diào)整｡本文通過(guò)理論與實(shí)際案例的介紹,來(lái)探討職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)的處理｡

1.職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》(財(cái)會(huì)[2014]8號(hào))明確規(guī)定,企業(yè)提取的職工教育經(jīng)費(fèi),應(yīng)當(dāng)在職工為其服務(wù)的期間,根據(jù)計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例確定相應(yīng)的職工薪酬,并確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本｡

2.職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提基礎(chǔ)
根據(jù)財(cái)政部等部委印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)提取與使用管理的意見(jiàn)》的通知(財(cái)建[2006]317號(hào)),計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)的基礎(chǔ)是指國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》中的工資總額｡
此外,企業(yè)因雇傭季節(jié)工､臨時(shí)工､實(shí)習(xí)生､返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出,其中屬于工資薪金支出的,準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù),作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的基數(shù)和依據(jù)｡

二､企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)的稅務(wù)處理

1.職工教育經(jīng)費(fèi)的使用范圍

職工教育經(jīng)費(fèi)能否稅前扣除的關(guān)鍵在于要根據(jù)企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用實(shí)質(zhì)去判斷,對(duì)只有“屬于企業(yè)發(fā)生的與培訓(xùn)有關(guān)的費(fèi)用”,才可以在“職工教育經(jīng)費(fèi)”中列支｡企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)提取､列支與使用必須嚴(yán)格遵守國(guó)家有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅收制度的規(guī)定,要保證經(jīng)費(fèi)專項(xiàng)用于職工特別是一線職工的教育和培訓(xùn),嚴(yán)禁挪作他用｡現(xiàn)實(shí)生活中存在著特殊情況,財(cái)建[2006]317號(hào)文件第三條第十款同時(shí)規(guī)定,對(duì)于企業(yè)高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察,其一次性單項(xiàng)支出較高的費(fèi)用應(yīng)從其他管理費(fèi)用中支出,避免擠占日常職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)開(kāi)支｡公司股東因?yàn)椴皇潜竟镜脑趦?cè)職工,也不是企業(yè)高層管理人員,其國(guó)外留學(xué)的學(xué)費(fèi),當(dāng)然不得計(jì)入職工教育經(jīng)費(fèi)并在稅前扣除｡

2.職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除限額

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定,除國(guó)務(wù)院財(cái)政､稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生(即實(shí)際列支使用的)的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資､薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除｡同時(shí),對(duì)于某些行業(yè),如果只允許在計(jì)稅工資2.5%限額內(nèi)扣除職工教育經(jīng)費(fèi),可能無(wú)法滿足其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的正常需要｡因此,財(cái)稅[2008]1號(hào)､國(guó)稅函[2009]202號(hào)､國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第29號(hào)文規(guī)定,軟件生產(chǎn)企業(yè)的職工培訓(xùn)費(fèi)用和核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電操作員發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)用,允許在稅前全額扣除｡財(cái)稅[2015]63號(hào)文規(guī)定,高新技術(shù)企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過(guò)工資薪金總額8%的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)扣除;超過(guò)部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除｡關(guān)于扣除限額需要注意兩個(gè)問(wèn)題:
第一,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的不超過(guò)工資､薪金總額2.5%的部分的職工教育經(jīng)費(fèi)才允許稅前扣除,已計(jì)提未發(fā)生的部分是不允許扣除的｡比如企業(yè)年度提取職工教育經(jīng)費(fèi)3000萬(wàn)元,但是實(shí)際列支2000萬(wàn)元(工資､薪金總額2.5%內(nèi)),那么本年度實(shí)際稅前列支的金額只能是2000萬(wàn)元｡
第二,這里的工資､薪金總額是稅法上計(jì)算職工教育經(jīng)費(fèi)扣除限額的工資､薪金總額｡企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已經(jīng)預(yù)提匯繳年度的工資薪金,準(zhǔn)予在匯繳年度扣除｡比如企業(yè)本年度實(shí)際計(jì)提應(yīng)付工資6000萬(wàn)元,而本年度匯算清繳結(jié)束前實(shí)際支付的工資只有5800萬(wàn)元,那么本年度稅前可扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提基數(shù)是5800萬(wàn)元,而不是6000萬(wàn)元｡同時(shí),國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年34號(hào)文作了如下規(guī)定:企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用,按照協(xié)議約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)作為勞務(wù)費(fèi)支出,直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用,應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出,其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用,準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù),作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用的扣除依據(jù)｡

3.新舊《企業(yè)所得稅法》關(guān)于職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余銜接問(wèn)題的規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2008]264號(hào))規(guī)定,企業(yè)在2008年1月1日以后發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)､職工教育經(jīng)費(fèi),應(yīng)先沖減以前年度按稅法規(guī)定計(jì)提但尚未使用的工會(huì)經(jīng)費(fèi)､職工教育經(jīng)費(fèi)余額,不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除｡企業(yè)2008年以前年度按稅法規(guī)定計(jì)提但尚未實(shí)際使用的工會(huì)經(jīng)費(fèi)､職工教育經(jīng)費(fèi)余額,如果改變用途的,應(yīng)相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額｡國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]98號(hào))第五條進(jìn)一步明確了關(guān)于以前年度職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理問(wèn)題｡“對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額,2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減｡仍有余額的,留在以后年度繼續(xù)使用”｡如某公司2007年度末,應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)的賬面余額為5萬(wàn)元(該金額為2007年度計(jì)提且未實(shí)際使用,在2007年度所得稅匯算清繳時(shí)已作了納稅調(diào)整并補(bǔ)繳了稅款);2008年度,公司計(jì)提了15萬(wàn)元的職工教育經(jīng)費(fèi)(2008年度公司可稅前列支的工資､薪金總額是1000萬(wàn)元),實(shí)際開(kāi)支職工教育經(jīng)費(fèi)6萬(wàn)元,那么2008年度,該公司應(yīng)該稅前調(diào)增職工教育經(jīng)費(fèi)14萬(wàn)元(5-6+15)｡原因是2007年底職工教育經(jīng)費(fèi)余額的5萬(wàn)元,應(yīng)當(dāng)首先沖減2008年度發(fā)生的6萬(wàn)元,不足抵減部分,再由2008年度計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)中列支｡假如該公司2008年度發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)3萬(wàn)元,那么2008年度應(yīng)納稅調(diào)增職工教育經(jīng)費(fèi)15萬(wàn)元,原因是2007年底計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)余額列支本年度發(fā)生的3萬(wàn)元后,還有2萬(wàn)元的余額,可以留待2009年度以及以后年度繼續(xù)抵扣,直至2007年度職工教育經(jīng)費(fèi)賬面余額5萬(wàn)元抵減完為止｡

三､當(dāng)前職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

1.新稅法對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)的規(guī)定和解讀

新稅法下,職工教育經(jīng)費(fèi)既可以計(jì)提,也可以不用計(jì)提｡“解讀為2008年以后不需計(jì)提,按實(shí)際發(fā)生額列支但不超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)2.5%｡國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]98號(hào))中“五､關(guān)于以前年度職工教育經(jīng)費(fèi)余額的處理”,對(duì)于在2008年以前已經(jīng)計(jì)提但尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)余額,2008年及以后新發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)先從余額中沖減;仍有余額的,留在以后年度繼續(xù)使用｡
這樣,每年職工教育經(jīng)費(fèi)就看職工教育經(jīng)費(fèi)的借方發(fā)生額,只要不超過(guò)計(jì)稅工資､薪金總額的2.5%(一般企業(yè)),就可以稅前全部列支｡

2.職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余與不足的問(wèn)題
在計(jì)提的情況下,就存在職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余與不足的問(wèn)題｡假如某企業(yè)2015年計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)100萬(wàn)元(稅前工資､薪金總額為4000萬(wàn)元),2015年實(shí)際列支使用85萬(wàn)元,那么該企業(yè)應(yīng)該調(diào)增應(yīng)納稅所得額15萬(wàn)元(100-85),并且該15萬(wàn)元以后年度不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除｡接上例,假如該企業(yè)2015年度實(shí)際發(fā)生的符合稅法規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)120萬(wàn)元,那么超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)20萬(wàn)元(120-100),這20萬(wàn)元可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度繼續(xù)稅前抵扣｡當(dāng)年應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額20萬(wàn)元｡因?yàn)楫?dāng)年多繳企業(yè)所得稅,這20萬(wàn)元以后年度可以抵扣,形成可抵扣暫時(shí)性差異20萬(wàn)元,若企業(yè)以后能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣該暫時(shí)性差異,則當(dāng)年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元(20×25%)｡

參考文獻(xiàn)（略）

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本文編號(hào)：582968