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第69章 管理的控制職能(4) 作品名稱(chēng)：管理學(xué)原理　作者：張根東

    預(yù)算使管理控制目標(biāo)明確，讓人們清楚地了解所擁有的資源和開(kāi)支范圍，使工作更加有效，但過(guò)分依賴(lài)預(yù)算，也會(huì)在一定程度上帶來(lái)危害，其主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是讓預(yù)算目標(biāo)取代組織目標(biāo)；二是預(yù)算過(guò)于詳細(xì)；三是預(yù)算導(dǎo)致心理低下；四是預(yù)算缺乏靈活性。

    （四）預(yù)算的方法

    由于預(yù)算的結(jié)果常被用來(lái)做控制標(biāo)準(zhǔn)，故預(yù)算方法的選定非常重要。一般預(yù)算采用固定預(yù)算，而且多為根據(jù)基期數(shù)據(jù)調(diào)整，從而帶來(lái)一定的危害，這些在上面已有所提及。另外兩種方法可以在一定的程度上改善這種狀況，即彈性預(yù)算和零基預(yù)算。

    1.彈性預(yù)算

    彈性預(yù)算又稱(chēng)可變預(yù)算，其基本思想是按固定費(fèi)用和變動(dòng)費(fèi)用分別編制固定預(yù)算和可變預(yù)算，以確保預(yù)算的靈活性。在編制可變預(yù)算時(shí)，應(yīng)根據(jù)具體情況研究各種費(fèi)用的變動(dòng)程度，以確定各種換算系數(shù)，這樣更有利于預(yù)算的合理性、準(zhǔn)確性，減少預(yù)算變動(dòng)的頻繁程度。這種預(yù)算的控制力度稍弱，但有較強(qiáng)的環(huán)境適應(yīng)性，能較好地適應(yīng)控制的要求，在預(yù)算控制中彈性預(yù)算比較常見(jiàn)。

    彈性預(yù)算編制有以下幾個(gè)步驟：（1）選擇業(yè)務(wù)量的計(jì)量單位；（2）確定適用的業(yè)務(wù)量范圍；（3）確定成本與產(chǎn)量之間的相互關(guān)系，應(yīng)用多水平法、公式法和圖式法等把企業(yè)成本分解為固定、變動(dòng)、半變動(dòng)成本；（4）確定預(yù)算期內(nèi)各業(yè)務(wù)活動(dòng)水平；（5）編制預(yù)算，若企業(yè)事后按實(shí)際業(yè)務(wù)量編制彈性預(yù)算，可按實(shí)際業(yè)務(wù)水平編制；（6）進(jìn)行分析、評(píng)價(jià)、考核預(yù)算控制的執(zhí)行情況。

    2.零基預(yù)算

    零基預(yù)算是由美國(guó)得州儀器公司首創(chuàng)的，其基本思想是：在每個(gè)預(yù)算年度開(kāi)始時(shí)，把所有還在繼續(xù)開(kāi)展的活動(dòng)都看著是從零開(kāi)始，預(yù)算也就以零為基礎(chǔ)。由預(yù)算人員在從頭開(kāi)始的思想指導(dǎo)下，要求每個(gè)項(xiàng)目的預(yù)算費(fèi)用以零為基數(shù)，通過(guò)仔細(xì)分析各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支的合理性，并在“成本—效益”分析的基礎(chǔ)上，重新安排各項(xiàng)活動(dòng)即各個(gè)部門(mén)的資源分配和收支。

    零基預(yù)算方法要求把企業(yè)計(jì)劃分為目標(biāo)、業(yè)務(wù)和所需的資源等組成的各個(gè)項(xiàng)目計(jì)劃的費(fèi)用，其中，每個(gè)項(xiàng)目計(jì)劃的預(yù)算費(fèi)用都是以零為基數(shù)重新計(jì)算的。將各種合乎需要的計(jì)劃按它們對(duì)企業(yè)的效益來(lái)計(jì)算其代價(jià)并進(jìn)行檢查，然后按它們的效益大小順序排列并根據(jù)費(fèi)用—效益標(biāo)準(zhǔn)對(duì)它們做出選擇。零基預(yù)算避免了預(yù)算控制中只注重前段時(shí)期變化的普遍傾向，它迫使主管人員重新安排各個(gè)項(xiàng)目計(jì)劃，這樣做可以從整體出發(fā)連同新計(jì)劃及其費(fèi)用一起來(lái)考慮所確定的計(jì)劃及其費(fèi)用，有利于資金分配和控制支出。同時(shí)，零基預(yù)算還能充分調(diào)動(dòng)和發(fā)揮各層管理者的積極性和創(chuàng)造性。當(dāng)然零基預(yù)算也有一些缺點(diǎn)，主要表現(xiàn)為費(fèi)用估計(jì)中有相當(dāng)程度的主觀性及預(yù)算工作量較大，成本較高�，F(xiàn)實(shí)中每3～5年編制一次零基預(yù)算，以減少浪費(fèi)和低效。

    （五）預(yù)算的作用及其缺點(diǎn)

    1.預(yù)算的積極作用

    由于預(yù)算的實(shí)質(zhì)是用統(tǒng)一的貨幣單位為企業(yè)各部門(mén)的各項(xiàng)活動(dòng)編制計(jì)劃，因此它使得企業(yè)在不同時(shí)期的活動(dòng)效果和不同部門(mén)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效具有可比性，可以使管理者了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的變化方向和組織中的優(yōu)勢(shì)部門(mén)與問(wèn)題部門(mén)，從而為調(diào)整企業(yè)活動(dòng)指明了方向；通過(guò)為不同的職能部門(mén)和職能活動(dòng)編制預(yù)算，也為協(xié)調(diào)企業(yè)活動(dòng)提供了依據(jù)；更重要的是，預(yù)算的編制與執(zhí)行始終是與控制過(guò)程聯(lián)系在一起的，編制預(yù)算是為企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)確立財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，用數(shù)量形式的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)照企業(yè)活動(dòng)的實(shí)際效果大大方便了控制過(guò)程中的績(jī)效衡量工作，也使之更加客觀可靠；在此基礎(chǔ)上，很容易測(cè)量出實(shí)際活動(dòng)對(duì)預(yù)期效果的偏離程度，從而為采取糾正措施奠定了基礎(chǔ)。

    由于這些積極作用，預(yù)算手段在組織管理中得到了廣泛運(yùn)用。

    2.預(yù)算在編制和執(zhí)行中的缺點(diǎn)

    （1）它只能幫助企業(yè)控制那些可以計(jì)量的，特別是可以用貨幣單位計(jì)量的業(yè)務(wù)活動(dòng)，而不能促使企業(yè)對(duì)那些不能計(jì)量的企業(yè)文化、企業(yè)形象、企業(yè)活力的改善予以足夠的重視。

    （2）編制預(yù)算時(shí)通常參照上期的預(yù)算項(xiàng)目和標(biāo)準(zhǔn)，從而會(huì)忽視本期活動(dòng)的實(shí)際需要，因此會(huì)導(dǎo)致這樣的錯(cuò)誤：上期有的而本期不需的項(xiàng)目仍然沿用，而本期必需而上期沒(méi)有的項(xiàng)目會(huì)因缺乏先例而不能增設(shè)。

    （3）企業(yè)活動(dòng)的外部環(huán)境是在不斷變化的，這些變化會(huì)改變企業(yè)獲取資源的支出或銷(xiāo)售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的收入，從而使預(yù)算變得不合時(shí)宜。因此，缺乏彈性、非常具體、特別是涉及較長(zhǎng)時(shí)期的預(yù)算可能會(huì)過(guò)度束縛決策者的行動(dòng)，使企業(yè)經(jīng)營(yíng)缺乏靈活性和適應(yīng)性。

    （4）預(yù)算特別是項(xiàng)目預(yù)算或部門(mén)預(yù)算，不僅對(duì)有關(guān)負(fù)責(zé)人提出了希望他們實(shí)現(xiàn)的結(jié)果，而且也為他們得到這些成果而能夠開(kāi)支的費(fèi)用規(guī)定了限度，這種規(guī)定可能使得主管們?cè)诨顒?dòng)中精打細(xì)算，小心翼翼地遵守不得超過(guò)支出預(yù)算的準(zhǔn)則，而忽視了部門(mén)活動(dòng)的本來(lái)目的。

    （5）在編制費(fèi)用預(yù)算時(shí)通常會(huì)參照上期已經(jīng)發(fā)生過(guò)的本項(xiàng)目費(fèi)用，同時(shí)，主管人員也知道，在預(yù)算獲得最后批準(zhǔn)的過(guò)程中，預(yù)算申請(qǐng)多半是要被削減的。因此他們的費(fèi)用預(yù)算申報(bào)數(shù)要多于其實(shí)際需要數(shù)，特別是對(duì)于那些難以觀察、難以量化的費(fèi)用項(xiàng)目，更是如此。所以，費(fèi)用預(yù)算總是具有按先例遞增的習(xí)慣，如果在預(yù)算編制的過(guò)程中，沒(méi)有仔細(xì)地復(fù)查相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)和程序，預(yù)算可能成為低效的管理部門(mén)的保護(hù)傘。

    只有充分認(rèn)識(shí)了上述局限性，才能有效地利用預(yù)算這種控制手段，并輔之以其他工具。

    二、全面成本控制

    全面成本控制是在對(duì)系統(tǒng)的所有工作做全面詳細(xì)的分析后，層層分解成本指標(biāo)，，以其作為衡量控制標(biāo)準(zhǔn)。也就是說(shuō)，以成本為控制主線，確保在預(yù)定成本下獲得預(yù)期目標(biāo)利潤(rùn)。

    全面成本控制是企業(yè)全員的成本控制、全過(guò)程的成本控制和全方位的成本控制。與傳統(tǒng)成本管理觀念相比，成本全面控制在深度、廣度和指導(dǎo)思想等方面有了很大的改變：實(shí)行相對(duì)成本節(jié)約；擴(kuò)大了成本控制的空間范圍；增大了成本控制的時(shí)間跨度；充分發(fā)揮成本控制的效能。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的具體實(shí)際和特點(diǎn)，建立管理信息系統(tǒng)和成本控制模式，確定以成本控制方法、管理重點(diǎn)、組織結(jié)構(gòu)、管理風(fēng)格、獎(jiǎng)懲辦法等相結(jié)合的全面成本控制體系，實(shí)施目標(biāo)管理與科學(xué)管理結(jié)合的全面成本控制制度。

    （一）企業(yè)全面成本控制的實(shí)現(xiàn)途徑

    1.全過(guò)程成本控制是成本控制的有效途徑

    全過(guò)程成本控制是從傳統(tǒng)的生產(chǎn)過(guò)程控制向前延伸到投產(chǎn)前的籌劃過(guò)程，向后擴(kuò)展到售后用戶(hù)的使用過(guò)程等一切發(fā)生耗費(fèi)而影響成本的活動(dòng)過(guò)程。主要包括預(yù)先控制、現(xiàn)場(chǎng)控制和事后控制。從控制功能上看，預(yù)先控制以成本控制的戰(zhàn)略高度，對(duì)反饋和收集的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行綜合分析、推理、判斷和利用，從成本與資金、質(zhì)量、功能、工藝、設(shè)備、資源配置、售后服務(wù)、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等多方面進(jìn)行可行性研究，以便選擇最佳的成本方案，確定最佳的成本目標(biāo)，約束和監(jiān)督未來(lái)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，使損失浪費(fèi)防患于未然。這是全過(guò)程成本控制的根本性控制，對(duì)控制效果起著決定性作用。

    雖然預(yù)先控制在全過(guò)程控制中占主導(dǎo)地位，但現(xiàn)場(chǎng)控制是預(yù)先控制的具體實(shí)施行為，是對(duì)預(yù)先控制目標(biāo)值的有效保證。事后控制既是對(duì)現(xiàn)場(chǎng)控制的綜合反映，又是對(duì)預(yù)先控制目標(biāo)值預(yù)測(cè)程度的檢驗(yàn)。三者是相互聯(lián)系、相互制約的有機(jī)控制整體，既要突出重點(diǎn)控制，又要狠抓全程控制，強(qiáng)化全過(guò)程控制的廣度。會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)作為非平衡狀況下的開(kāi)放系統(tǒng)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，系統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境經(jīng)常處在不規(guī)則的變化之中，有規(guī)則的控制程序和控制措施，往往被無(wú)規(guī)則的隨機(jī)事項(xiàng)所干擾，造成受控量的實(shí)際值偏離目標(biāo)值的漲落現(xiàn)象。這就需要在現(xiàn)場(chǎng)控制和事后控制過(guò)程中，收集、加工、處理外界的相關(guān)信息，并與內(nèi)部信息相比較，交換能量，揭示受控量實(shí)際值偏離目標(biāo)值的主客觀原因，研究市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀發(fā)展趨勢(shì)，采取糾正措施或修正受控量的目標(biāo)值，提高成本控制的有效性和環(huán)境變化的適應(yīng)性。通過(guò)信息的及時(shí)反饋，對(duì)受控量輸入值進(jìn)行及時(shí)的控制或調(diào)整，增強(qiáng)過(guò)程控制的運(yùn)行規(guī)范力，使控制系統(tǒng)向穩(wěn)定有序轉(zhuǎn)化，形成預(yù)先控制與現(xiàn)場(chǎng)控制及事后控制互補(bǔ)并控的組合控制，實(shí)現(xiàn)全面控制與重點(diǎn)控制的統(tǒng)一。

    2.全系統(tǒng)成本控制是成本控制的有效機(jī)制

    全系統(tǒng)成本控制是根據(jù)系統(tǒng)論的理論，在實(shí)施控制過(guò)程中，依據(jù)等級(jí)秩序原理，在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的領(lǐng)導(dǎo)下，建立以財(cái)會(huì)部門(mén)為中心、以車(chē)間為紐帶、以班組或作業(yè)為中心、以作業(yè)崗位和個(gè)人為基礎(chǔ)的縱向三級(jí)責(zé)任實(shí)體，以財(cái)會(huì)、供銷(xiāo)、生產(chǎn)技術(shù)部門(mén)為主導(dǎo)的橫向平行責(zé)任實(shí)體，形成縱橫交錯(cuò)、上下連鎖、相互依存的成本控制系統(tǒng)。由于企業(yè)各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的作業(yè)相互聯(lián)系，形成相互依存的“作業(yè)鏈”，所以，在控制系統(tǒng)內(nèi)部要建立以作業(yè)中心為責(zé)任中心的作業(yè)控制體系，實(shí)現(xiàn)“作業(yè)鍵”的整體作業(yè)控制。根據(jù)系統(tǒng)對(duì)象的可控空間和可控性，采用等級(jí)結(jié)構(gòu)控制形式，對(duì)成本各層次作業(yè)劃分責(zé)任和分解成本總目標(biāo)，使具體的作業(yè)成本目標(biāo)值層層細(xì)化落實(shí)到各職能部門(mén)、車(chē)間、班組或責(zé)任中心、作業(yè)崗位和個(gè)人。實(shí)行歸口分級(jí)定崗作業(yè)成本控制，使壓力、動(dòng)力、活力同在，責(zé)任、權(quán)利、利益并存，充分調(diào)動(dòng)各層次、各責(zé)任中心、各作業(yè)崗位和各類(lèi)人員的積極性和創(chuàng)造性。針對(duì)各自的可控特征，優(yōu)化控制方法，強(qiáng)化控制功能，硬化控制措施，促使完成各自的責(zé)任目標(biāo)，確�？偰繕�(biāo)的實(shí)現(xiàn)。通過(guò)總目標(biāo)的分解落實(shí)和實(shí)施，協(xié)調(diào)總體與局部、局部之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，使其經(jīng)濟(jì)行為有機(jī)地協(xié)作配合，強(qiáng)化系統(tǒng)控制的力度，以保證全系統(tǒng)控制的協(xié)調(diào)運(yùn)行，從而提高空間控制的整體效應(yīng)。會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)作為非平衡狀態(tài)下的開(kāi)放系統(tǒng)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于責(zé)權(quán)利的有機(jī)結(jié)合，系統(tǒng)各層次之間的正常協(xié)調(diào)關(guān)系往往受到干擾，使其協(xié)同作用受到破壞，為保證控制系統(tǒng)高效地運(yùn)行，需要應(yīng)用各種理論和方法，創(chuàng)造出一種各責(zé)任層次協(xié)調(diào)一致的機(jī)制，形成具有一定功能和有序地自組織結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮各責(zé)任層次的相互協(xié)作作用，促使控制系統(tǒng)發(fā)生良性循環(huán)。

    3.全指標(biāo)成本控制是成本控制的有效方法

    全指標(biāo)成本控制是在全系統(tǒng)成本控制的機(jī)制上，根據(jù)控制論理論，依據(jù)各責(zé)任層次所處的不同地位、權(quán)限和控制功能，采用不同的量度指標(biāo)予以控制。企業(yè)財(cái)會(huì)部門(mén)結(jié)合各職能部門(mén)，應(yīng)用現(xiàn)代會(huì)計(jì)技術(shù)方法，根據(jù)目標(biāo)利潤(rùn)等指標(biāo)，上下結(jié)合，反復(fù)測(cè)算，在嚴(yán)格控制實(shí)物量和勞動(dòng)量的消耗基礎(chǔ)上，確定目標(biāo)總成本，以把握全廠的經(jīng)營(yíng)總目標(biāo)。各職能部門(mén)實(shí)行兩種量度指標(biāo)分別情況控制。車(chē)間、班組或責(zé)任中心既要執(zhí)行廠級(jí)決策和組織日常的生產(chǎn)活動(dòng)，又要直接參加生產(chǎn)活動(dòng)，因此，各作業(yè)中心和作業(yè)崗位是生產(chǎn)過(guò)程的主要控制點(diǎn)，由于控制功能所限，它們只能是對(duì)資源消耗和組合進(jìn)行自控，實(shí)行實(shí)物量和勞動(dòng)量控制更為直觀有效，以求達(dá)到低耗、優(yōu)化、高質(zhì)的目的。如原材料、燃料、動(dòng)力消耗、工時(shí)消耗以及影響成本的廢品率、等級(jí)品率等指標(biāo)都應(yīng)在控制的范圍之內(nèi)。會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)作為非平衡狀態(tài)下的開(kāi)放系統(tǒng)，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，使系統(tǒng)內(nèi)部各種形態(tài)和結(jié)構(gòu)發(fā)生不連續(xù)的突然變化現(xiàn)象，其發(fā)展趨勢(shì)也必然從一種穩(wěn)定組態(tài)跳躍到另一種穩(wěn)定組態(tài)，那么，分析研究這種轉(zhuǎn)變機(jī)制，就需要通過(guò)建立相關(guān)的數(shù)字模型，研定系統(tǒng)內(nèi)在運(yùn)動(dòng)的機(jī)制和變化規(guī)律，找出系統(tǒng)可能演化的趨勢(shì)和發(fā)生突變的規(guī)律、條件和促使其發(fā)生非平衡變化的臨界變量。因此，在全指標(biāo)控制中就要運(yùn)用現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的盈虧平衡點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)定貨量、邊際分析法等技術(shù)方法，對(duì)各種數(shù)據(jù)進(jìn)行科學(xué)的測(cè)算和加工處理，揭示有關(guān)研究對(duì)象的相互變量關(guān)系及一定條件下的臨界變量界限，進(jìn)一步認(rèn)識(shí)目標(biāo)控制的質(zhì)變過(guò)程，把量的活動(dòng)控制在最佳的范圍內(nèi)，保持物質(zhì)的相對(duì)穩(wěn)定，增強(qiáng)目標(biāo)控制的量變應(yīng)變力，使控制系統(tǒng)向質(zhì)變有序轉(zhuǎn)化。形成價(jià)值量與實(shí)物量及勞動(dòng)量的多向制約組合控制，實(shí)現(xiàn)宏觀控制與微觀控制的統(tǒng)一。

    （二）全面成本控制的實(shí)施過(guò)程

    1.制訂成本控制標(biāo)準(zhǔn)

    全面成本控制使得企業(yè)的成本決策呈現(xiàn)多層次化，各成本控制單位處于不同的管理層次，具有各自的成本決策內(nèi)容和權(quán)利。因此，企業(yè)在樹(shù)立總目標(biāo)的前提下，必須調(diào)動(dòng)企業(yè)各層次員工的積極性和創(chuàng)造性，保證企業(yè)整體發(fā)展規(guī)劃和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的順利實(shí)施。制訂成本控制標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)施全面成本控制制度的首要任務(wù)。成本控制標(biāo)準(zhǔn)要以歷史數(shù)據(jù)為依據(jù)，以有效經(jīng)營(yíng)為前提，通過(guò)準(zhǔn)確的調(diào)查、分析與技術(shù)測(cè)定而制定的，排除偶然性、意外情況和不該發(fā)生的浪費(fèi)，在效率良好的條件下，根據(jù)下期一般應(yīng)該發(fā)生的生產(chǎn)要素消耗量、預(yù)計(jì)價(jià)格和預(yù)計(jì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力利用程度制定出的標(biāo)準(zhǔn)。把理論上不存在，但在生產(chǎn)過(guò)程中難以避免的損耗和低效率等情況考慮在內(nèi)，比如正常的廢料與廢次品、正常的時(shí)間損失、正常的設(shè)備維修與故障等，使標(biāo)準(zhǔn)切實(shí)可行。從量的指標(biāo)上看，它應(yīng)該寬于理論成本，但又嚴(yán)于歷史平均水平，實(shí)施以后實(shí)際成本絕非輕而易舉就能達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)，必須要經(jīng)過(guò)一定的努力工作和有效活動(dòng)才能實(shí)現(xiàn)。

    2.開(kāi)展差異調(diào)查、實(shí)行成本否決、完善考核體系

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