第一章 稅收優(yōu)惠的固有桎梏

第一節(jié) 理論探微：稅收優(yōu)惠與稅收中性及公平的辯證關(guān)系

“稅收優(yōu)惠是國(guó)家基于財(cái)政目的以外之特別目的，通過(guò)稅法上之例外或特別規(guī)定，給予特定納稅人減輕或免除稅收債務(wù)之利益的各種措施的總稱(chēng)�！�3大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，“稅收優(yōu)惠實(shí)質(zhì)上創(chuàng)設(shè)了一種稅收特權(quán)，使一部分人受益，直接或間接影響了稅收中性與稅收公平�！�4然而筆者認(rèn)為，簡(jiǎn)單地將“稅收優(yōu)惠是對(duì)稅收中性及稅收公平的違反”作為上海自貿(mào)區(qū)不采用稅收優(yōu)惠的原因，這個(gè)推論的前提及推論本身都顯得過(guò)于武斷。對(duì)待這個(gè)問(wèn)題，還需要更加深入、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆治觥６愂兆鳛檎蚴袌?chǎng)介入的“有形之手”，稅收中性理論也伴隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)上關(guān)于“政府與市場(chǎng)的關(guān)系”這一問(wèn)題的變化而變化。自由資本主義時(shí)期，市場(chǎng)機(jī)制的積極效應(yīng)明顯，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派強(qiáng)調(diào)政府征稅應(yīng)盡量減少對(duì)經(jīng)濟(jì)的不正當(dāng)干擾。進(jìn)入壟斷資本主義時(shí)期，市場(chǎng)機(jī)制的局限性開(kāi)始凸現(xiàn)，各國(guó)紛紛加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)干預(yù)，其中稅收成為一種主要的經(jīng)濟(jì)調(diào)控工具。而 20 世紀(jì) 70 年代后，各國(guó)相繼陷入滯脹，凱恩斯主義受到嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，稅收中性作為政府減少干預(yù)經(jīng)濟(jì)的重要內(nèi)容，又重新受到西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家的推崇。由此可見(jiàn)，“稅收中性理論的提出是以自由競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)為背景、以市場(chǎng)有效配置資源機(jī)制為理論前提的，其核心內(nèi)容是稅收不應(yīng)干擾和扭曲市場(chǎng)機(jī)制的正常運(yùn)行�！�5伴隨著不同歷史時(shí)期，稅收中性理論經(jīng)歷了肯定——否定——再肯定的歷史進(jìn)程。重新被肯定的稅收中性理論與稅收調(diào)控之間應(yīng)擺脫二元對(duì)立的關(guān)系審視，二者的二元對(duì)立應(yīng)建立在“市場(chǎng)本身對(duì)資源的配置是否有效”這個(gè)問(wèn)題上：如果市場(chǎng)導(dǎo)向本身是有效率的，那么稅收調(diào)控的反向激勵(lì)就會(huì)降低經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的有效性；如果市場(chǎng)導(dǎo)向是無(wú)效抑或低效的，那么按照次優(yōu)理論，稅收調(diào)控的反向激勵(lì)（前提是這種反向是正確的方向）反而有助于提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的有效性。稅收優(yōu)惠作為稅收調(diào)控的重要工具，其與稅收中性的關(guān)系應(yīng)與此同理。我國(guó)目前采用的諸多稅收優(yōu)惠措施無(wú)疑都破壞了市場(chǎng)原有的資源配置，并可能因此而增加稅收征管成本，這些都與稅收中性的要求似乎背道而馳。“但從宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，執(zhí)行這些稅收優(yōu)惠的長(zhǎng)期積累如有助于國(guó)民經(jīng)濟(jì)按比例協(xié)調(diào)發(fā)展、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、提高宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)的整體效率，那么與稅收中性原則可謂殊途同歸�！�6稅收優(yōu)惠可以作為違反稅收中性的一類(lèi)手段，亦可作為修復(fù)稅收中性的一種工具，二者的辯證關(guān)系統(tǒng)一于“市場(chǎng)本身的資源配置是否具有效率”這個(gè)問(wèn)題上。與此同理，稅收優(yōu)惠可以作為違反稅收公平的一類(lèi)手段，，亦可作為修復(fù)稅收公平的一種工具，二者的辯證關(guān)系則是統(tǒng)一于“稅制本身對(duì)資源配置是否公平”。后者的具體論證如后。

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第二節(jié) 國(guó)內(nèi)法其一：稅收優(yōu)惠與稅收法定內(nèi)涵的實(shí)質(zhì)沖突

“稅收法定原則，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收�！�12稅收法定原則，是稅法中最為重要的基本原則，最早由張守文進(jìn)行系統(tǒng)闡述，其認(rèn)為可以把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。13目前的主流教材對(duì)于稅收法定原則的介紹均遵循此體例。稅收優(yōu)惠是否應(yīng)納入稅收法定的規(guī)制范圍，關(guān)鍵看稅收優(yōu)惠是否可視為“課稅要素”并符合稅收法定原則中的“課稅要素法定原則”。對(duì)此問(wèn)題，有些學(xué)者將稅收優(yōu)惠明列課稅要素其中，認(rèn)為“稅收要素法定原則要求納稅人、征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素必須且只能由立法機(jī)關(guān)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來(lái)規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定納稅主體納稅義務(wù)的有無(wú)及大小”，14而另一些學(xué)者則在對(duì)于課稅要素法定原則的闡述中對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行了回避。究其原因，筆者認(rèn)為是稅收優(yōu)惠的靈活性與法律的穩(wěn)定性之間的內(nèi)在矛盾以及當(dāng)前稅收優(yōu)惠對(duì)稅收法定普遍違反的外在壓力，使得學(xué)者在進(jìn)行學(xué)術(shù)研究時(shí)迫于無(wú)奈而對(duì)稅收優(yōu)惠的釋明望而卻步。很長(zhǎng)一段時(shí)間，稅法作為經(jīng)濟(jì)法中宏觀(guān)調(diào)控法的一個(gè)部分而存在。稅收只是國(guó)家進(jìn)行宏觀(guān)調(diào)控的一個(gè)工具，而稅收優(yōu)惠作為基準(zhǔn)稅制的例外，更是調(diào)控方式的上上之選。宏觀(guān)調(diào)控法作為調(diào)整市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的法律，其調(diào)控對(duì)象的多變性與調(diào)控方法本身的穩(wěn)定性之間就已構(gòu)成了緊張關(guān)系，稅收優(yōu)惠更是繼承了這一特性。稅收優(yōu)惠立法如果嚴(yán)格遵循稅收法定主義的基本要求、將所有稅收優(yōu)惠都以法律形式固定下來(lái)的話(huà)，則無(wú)法對(duì)瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)作出及時(shí)靈活的調(diào)控。正是在此等矛盾之下，大量授權(quán)立法和行政規(guī)則開(kāi)始出現(xiàn)。“如果說(shuō)授權(quán)立法尚保留了稅收法定主義的擴(kuò)張意義，大量以稅收優(yōu)惠政策形式出現(xiàn)的行政規(guī)則則完全脫離了法律的形式要求�！�15財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局所出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策大多為“財(cái)稅”文號(hào)，其對(duì)稅收法定的規(guī)避有兩種方式：一種是在文件中規(guī)定“暫免征收”16；另一種則是在文首強(qiáng)調(diào)“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”17。暫免征收的實(shí)質(zhì)與免征無(wú)異，形式上的保留只是為這種文字游戲提供了便利。以為有了“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)”便具備了形式上的合法性，這種想法顯得更為荒唐。如學(xué)者所言，“如果國(guó)務(wù)院的某個(gè)職能部門(mén)或直屬機(jī)構(gòu)下發(fā)的文件只要加上一句‘經(jīng)國(guó)務(wù)院同意’，就可以像行政法規(guī)一樣通行全國(guó)，則不僅與既有規(guī)則不符，亦與法治的形式上的基本要求相距甚遠(yuǎn)�！�18稅收法定主義的貫徹因?yàn)槎愂諆?yōu)惠適應(yīng)世事變化而被犧牲的現(xiàn)狀，緣于我國(guó)稅收優(yōu)惠中的法律工具主義思想�！胺晒ぞ咧髁x是一種關(guān)于法律本質(zhì)和法律功能的法學(xué)世界觀(guān)和法學(xué)認(rèn)識(shí)論。它強(qiáng)調(diào)在社會(huì)系統(tǒng)中，法律只是實(shí)現(xiàn)一定社會(huì)目標(biāo)的工具和手段�！�19稅收優(yōu)惠正是在這種思想的影響下，只注重結(jié)果的導(dǎo)向性而忽略了形式上的正當(dāng)性，造成了稅收優(yōu)惠與稅收法定的背離，導(dǎo)致了立法效用的消解。但筆者私以為，法律工具主義思想只是造成這種現(xiàn)狀的原因，卻不能成為我們應(yīng)該向現(xiàn)狀妥協(xié)的理由。稅收優(yōu)惠法定理應(yīng)包含在稅收法定之中，乃基于以下兩方面的原因。

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第二章 稅收法律制度創(chuàng)新的驅(qū)動(dòng)機(jī)理

第一節(jié) 哲學(xué)前提：制度事實(shí)作為社會(huì)實(shí)在的哲學(xué)基礎(chǔ)

欲探求稅收制度創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的機(jī)理，需要確立“稅收制度作為客觀(guān)事實(shí)存在”這一邏輯前提。而制度的存在，并不像山川、河流等自然事物，其存在完全獨(dú)立于觀(guān)察者、立足于其物理性質(zhì)而存在。在實(shí)在世界中，存在著一些只是因?yàn)槲覀兿嘈牌浯嬖诓糯嬖诘氖挛�，�?duì)于這類(lèi)只是因?yàn)槿藗兊耐獠懦蔀槭聦?shí)的事實(shí)，是否具備社會(huì)實(shí)在性，這是一個(gè)哲學(xué)問(wèn)題。本文擬從這一最基本的問(wèn)題出發(fā)，確立制度事實(shí)是一種社會(huì)存在，以便為本文后面的討論奠定“本體論”上的哲學(xué)基礎(chǔ)。早在 1969 年，美國(guó)哲學(xué)家約翰·R·塞爾便提出把某些依賴(lài)于人們一致同意的事實(shí)稱(chēng)為“制度性事實(shí)”，以別于非制度性的“原始事實(shí)”。50然而，作為一本關(guān)注語(yǔ)言哲學(xué)的論著，該概念在《言語(yǔ)行為：語(yǔ)言哲學(xué)論》中只是被提及，并無(wú)進(jìn)行詳細(xì)論述。1995 年，塞爾出版了專(zhuān)著《社會(huì)實(shí)在的建構(gòu)》，提出并詳細(xì)闡述了了制度事實(shí)理論。塞爾認(rèn)為，可以從功能的歸屬、集體意向性和構(gòu)成性規(guī)則這三方面來(lái)解釋制度事實(shí)的存在。1.功能的歸屬�！盁o(wú)論是對(duì)于自然發(fā)生的對(duì)象還是為執(zhí)行這種歸于它的功能而特別地創(chuàng)造出來(lái)的對(duì)象，人類(lèi)和其他某些物種具有一種明顯的賦予對(duì)象某些功能的能力。然而，這些功能決不是物理學(xué)的任何現(xiàn)象所固有的，而是由有意識(shí)的觀(guān)察者從外部賦予的�！�51正如，沒(méi)有功能歸屬的鉆戒只是每四個(gè)碳原子環(huán)繞一個(gè)碳原子以共用電子的共價(jià)鍵結(jié)合在一起并且四個(gè)碳原子結(jié)合角度相同的非金屬單質(zhì)，這是一種原始事實(shí)。然而，當(dāng)鉆戒被賦予地位性功能時(shí)，其可作為定情信物，是一種社會(huì)事實(shí)。依據(jù)功能歸屬的有無(wú)，塞爾將事實(shí)區(qū)分為原始事實(shí)和社會(huì)事實(shí)兩類(lèi)。2.集體意向性。區(qū)別于以往把集體意向性歸結(jié)為個(gè)體意向性這種方法論上的個(gè)人主義，“塞爾堅(jiān)持認(rèn)為，在個(gè)人意向性之外，還存在著不能還原為個(gè)人意向的、獨(dú)立的集體意向性�！�52任何包含集體意向性的事實(shí)都是社會(huì)性事實(shí)，制度性事實(shí)只是社會(huì)性事實(shí)的特殊的亞層次�！凹w地賦予功能的這一步只能通過(guò)集體的同意或接受才能實(shí)現(xiàn)這種功能，這才是形成制度性事實(shí)的關(guān)鍵性因素�！�533.構(gòu)成性規(guī)則。塞爾對(duì)現(xiàn)有規(guī)則進(jìn)行了分類(lèi)：有些規(guī)則調(diào)控著先在的活動(dòng)，有些規(guī)則創(chuàng)造了某種活動(dòng)本身的可能性，前者稱(chēng)之為“調(diào)控性”規(guī)則，后者稱(chēng)之為“構(gòu)成性”規(guī)則。塞爾提出，“制度性事實(shí)只有在構(gòu)成性規(guī)則的系統(tǒng)內(nèi)才存在”54。構(gòu)成性規(guī)則具有著“在情景 C 中 X 算作 Y”的表達(dá)形式。結(jié)合上述兩個(gè)方面，塞爾認(rèn)為，由于 X 項(xiàng)所表示的物理性特征不足以保證成功地實(shí)現(xiàn)所賦予的功能，因此 Y 項(xiàng)必須規(guī)定一種新的地位性功能，而這種地位性功能并不是這個(gè)對(duì)象僅僅滿(mǎn)足 X 項(xiàng)就已經(jīng)具有的。在這個(gè)賦予功能及功能持續(xù)的過(guò)程中，需要集體的一致同意和接受。55上述對(duì)于制度事實(shí)理論逐步深入的闡述可以貨幣制度這一制度事實(shí)為例。在未進(jìn)行功能歸屬之前，貨幣于我們而言只是一張紙而已。但因?yàn)槲覀兠恳粋�(gè)人都賦予這張紙同樣的功能，這種集體的承認(rèn)和接受使得貨幣具有了交換和儲(chǔ)值功能。因此，在社會(huì)生活中，一張?zhí)厥獾募埍晃覀儺?dāng)做了貨幣，符合塞爾關(guān)于構(gòu)成性規(guī)則的表達(dá)形式。至此，塞爾圓滿(mǎn)完成了其關(guān)于制度事實(shí)形成理論的論述，提出了“在構(gòu)成性規(guī)則系統(tǒng)內(nèi)通過(guò)集體賦予地位性功能以構(gòu)造制度事實(shí)”的結(jié)論�！叭麪柕闹贫仁聦�(shí)理論融合了現(xiàn)代認(rèn)識(shí)論哲學(xué)、語(yǔ)言哲學(xué)和社會(huì)哲學(xué)，提出了一種理解人類(lèi)生活的建構(gòu)性本質(zhì)的制度事實(shí)理論，描述了人類(lèi)作為一種社會(huì)生物、在主觀(guān)建構(gòu)的社會(huì)世界與物理世界之間的真實(shí)生存狀態(tài)”56，為我們進(jìn)一步認(rèn)識(shí)法律這一制度事實(shí)的存在提供了哲學(xué)意義上的本體論。

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第二節(jié) 本體論：作為制度事實(shí)的稅收法律制度

肯定了制度事實(shí)的社會(huì)實(shí)在后，便可通過(guò)將法律視為制度事實(shí)，進(jìn)一步結(jié)合稅法的特性得出稅收法律制度為制度事實(shí)的結(jié)論。法理學(xué)家尼爾·麥考密克和奧塔·魏因貝格爾將塞爾的“制度事實(shí)理論”應(yīng)用于法學(xué)領(lǐng)域，提出了“法律制度理論”，將法律視為制度事實(shí)而存在。在他們看來(lái)，“如果法律真的存在的話(huà)，它不是在粗糙創(chuàng)制的水平上與靴鞋、輪船、火漆或在這個(gè)意義上與卷心菜一起存在，而是在制度事實(shí)的水平與國(guó)王或國(guó)家的其他領(lǐng)薪官員們一起存在�！�57麥考密克在其新著《制度法：一篇關(guān)于法學(xué)理論的文章》58一書(shū)中，以日常生活常見(jiàn)的排隊(duì)現(xiàn)象為例，對(duì)法律制度理論進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。對(duì)于排隊(duì)，在大多數(shù)情況下，雖然沒(méi)有明文規(guī)定，但我們還是知道“應(yīng)當(dāng)”如何排隊(duì)，甚至知道如果不排隊(duì)會(huì)遭受何種指責(zé)及在哪些情況下可以進(jìn)行“合理加塞”（例如在醫(yī)生需要趕往醫(yī)院搶救病人時(shí)，我們會(huì)優(yōu)先讓他插隊(duì)打車(chē)）�！霸诖艘�(guī)范下，在身體上不占優(yōu)勢(shì)的個(gè)體通過(guò)排隊(duì)可以避免被剝奪獲得有限的服務(wù)的機(jī)會(huì)，身體強(qiáng)壯的個(gè)體同樣可以獲得利益，至少他不必利用身體優(yōu)勢(shì)并付出額外的精力擠開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)者就可以獲得想要的資源�！�59這種狀態(tài)對(duì)于各個(gè)需要排隊(duì)的個(gè)體而言，都是一種兼具公平和效率的選擇。因此，各個(gè)個(gè)體通過(guò)排隊(duì)這種社會(huì)活動(dòng)的協(xié)調(diào)，產(chǎn)生了意識(shí)中的排隊(duì)規(guī)范。但僅僅有這種意識(shí)中的規(guī)范是不夠的，我們還需要相信別人會(huì)和我們有著同樣的觀(guān)念，這便是美國(guó)社會(huì)學(xué)家 Lagerspetz 所稱(chēng)的“共同信念”60。很明顯，這種共同信念與意識(shí)中的規(guī)范是不同的。意識(shí)中的規(guī)范針對(duì)的是人的行為，內(nèi)容是關(guān)于應(yīng)該怎樣行為的指引；而共同信念針對(duì)的是別人的信念和態(tài)度，內(nèi)容是期待他人像自己一樣行動(dòng)。當(dāng)隊(duì)伍中的每一個(gè)人都知道“應(yīng)當(dāng)怎么做”，而且也“相信”別人知道應(yīng)該怎么做并進(jìn)而依據(jù)這種“相信”而行動(dòng)時(shí)，一種依賴(lài)于共同信念的規(guī)范性秩序（normative order）就形成了。61麥考密克進(jìn)一步用排隊(duì)的例子說(shuō)明了正式規(guī)則的產(chǎn)生及制度化的過(guò)程。銀行在為個(gè)人辦理業(yè)務(wù)時(shí)普遍使用了叫號(hào)排隊(duì)系統(tǒng)，該系統(tǒng)有著一套更為確定的規(guī)則，如按序叫號(hào)、過(guò)號(hào)失效等。與前述那種意識(shí)中模糊的排隊(duì)規(guī)范不同，這些有著明確內(nèi)容的叫號(hào)規(guī)則需要被明確地告知或公示，以便人們知曉。排隊(duì)的人因?yàn)閷?duì)于規(guī)則的知曉以及對(duì)于規(guī)則的共同信念（此二者并不相同）而形成制度性秩序（institutional order），由規(guī)范上升為規(guī)則的過(guò)程即被稱(chēng)為制度化。

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第三章 稅收法律制度創(chuàng)新的指導(dǎo)理論..........................44
 第一節(jié) 法明確性原則的內(nèi)涵界定.........................................44
第二節(jié) 試論稅法明確性原則..................................50
第四章 稅收法律制度創(chuàng)新的制度設(shè)計(jì)................................65 
第一節(jié)  現(xiàn)行一般反避稅管理模式.............................65
 一、特別納稅調(diào)整中的一般反避稅條款.................................65

結(jié) 論...............................90 

第四章 稅收法律制度創(chuàng)新的制度設(shè)計(jì)

第一節(jié) 現(xiàn)行一般反避稅管理模式

特別納稅調(diào)整中的一般反避稅條款鑒于現(xiàn)實(shí)生活中經(jīng)濟(jì)交易形式的多樣化與復(fù)雜性，納稅人極有可能通過(guò)濫用經(jīng)濟(jì)形式的方式，以達(dá)到避稅的目的。所謂避稅，王宗濤從避稅行為的基本邏輯、避稅認(rèn)定的基本思路、避稅的法律屬性及避稅概念的核心要素四個(gè)方面進(jìn)行綜合，認(rèn)為“避稅是指納稅人以避稅為目的，濫用法律形成自由和稅法漏洞而規(guī)避稅收義務(wù)，符合稅法文義但違背稅法立法目的或意旨的行為�！�171對(duì)于避稅行為，需要稅法通過(guò)特別納稅調(diào)整的方式予以規(guī)制。所謂特別納稅調(diào)整，與一般納稅調(diào)整不同。一般納稅調(diào)整是指“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第 21條的規(guī)定，按照稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)如果企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法同稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算納稅所作的稅務(wù)調(diào)整�！�172而特別納稅調(diào)整，則是指稅務(wù)機(jī)關(guān)出于反避稅目的而對(duì)納稅人特定納稅事項(xiàng)所作的稅務(wù)調(diào)整。1732008 年起施行的《企業(yè)所得稅法》與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》均在第六章專(zhuān)章規(guī)定了“特別納稅調(diào)整”。從定義即可知，特別納稅調(diào)整與反避稅為同義。174因此，可將特別納稅調(diào)整進(jìn)一步劃分為特別反避稅條款與一般反避稅條款。一般反避稅條款從屬于特別納稅調(diào)整本無(wú)異議，但筆者在研究的過(guò)程中卻發(fā)現(xiàn)了特別納稅調(diào)整的定義與其體系不相容的問(wèn)題。對(duì)此問(wèn)題的理清，將對(duì)特別納稅調(diào)整中一般反避稅條款的適用有更加明晰的認(rèn)識(shí)。一般來(lái)說(shuō)，我們都將《企業(yè)所得稅法》第六章的章首條款認(rèn)為是對(duì)“特別納稅調(diào)整”的定義，即：特別納稅調(diào)整，指的是企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。在此種定義下，特別納稅調(diào)整需要滿(mǎn)足三個(gè)條件：調(diào)整對(duì)象——企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的義務(wù)往來(lái)；行為實(shí)質(zhì)——不符合獨(dú)立交易原則；行為后果——減少企業(yè)或關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或所得額。而我們對(duì)一般反避稅條款的定義通常只基于《企業(yè)所得稅法》第 47 條，即：企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。如果說(shuō)“不具有合理商業(yè)目的”與“不符合獨(dú)立交易原則”還能做等同理解的話(huà)，那么一般反避稅條款是否只適用于“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)”，便是一個(gè)值得思考的問(wèn)題。國(guó)家稅務(wù)總局 2015 年 9 月 17 日發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見(jiàn)稿）》第 2 條明確，該辦法適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項(xiàng)的管理。轉(zhuǎn)讓定價(jià)、預(yù)約定價(jià)安排、成本分?jǐn)倕f(xié)議、受控外國(guó)企業(yè)及資本弱化可視為特別反避稅條款，即“針對(duì)某些具體的法律漏洞、缺陷，在相關(guān)稅法中規(guī)定旨在解決個(gè)別稅收規(guī)避問(wèn)題的條款”175。我們可以看到，特別反避稅條款中所規(guī)制的情形都是存在關(guān)聯(lián)方的。而一般反避稅條款，雖然是相對(duì)于特別反避稅條款的一般防范性的規(guī)定，其并不針對(duì)某一特定的行為類(lèi)型，但從實(shí)際運(yùn)用來(lái)看，一般反避稅條款在兩個(gè)領(lǐng)域的運(yùn)用比較頻繁：一是間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)菫E用稅收協(xié)定（安排）。176在這兩個(gè)領(lǐng)域中進(jìn)行避稅，依然存在著關(guān)聯(lián)方。因此，由于實(shí)踐的需要，導(dǎo)致對(duì)于一般反避稅條款的理解有所偏頗。亦例如，《一般反避稅管理辦法（試行）》將該辦法僅適用于與跨境交易或者支付有關(guān)的安排，同為此理。但筆者認(rèn)為，從立法目的出發(fā)，一般反避稅條款作為兜底條款，本意即旨在稅法對(duì)于諸多自身未曾提及的避稅行為欲予以規(guī)制進(jìn)行概括性的說(shuō)明。此等背景下，一般反避稅條款并不受“關(guān)聯(lián)方”及“跨境交易或支付“這兩個(gè)條件的限制，一切“不具有合理商業(yè)目的”且“減少應(yīng)納稅收入或所得額”的可疑行為均應(yīng)受一般反避稅條款的震懾。

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結(jié)論

在整個(gè)企業(yè)所得稅繳納的過(guò)程中，“合理商業(yè)目的”一直都是企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行博弈的焦點(diǎn)所在。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第 47 條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。該條款中的兩個(gè)“合理”——即“具有合理商業(yè)目的”和“按照合理方法調(diào)整”可以初步劃定稅收籌劃?rùn)?quán)和納稅調(diào)整權(quán)的邊界：“具有合理商業(yè)目的”是納稅人的商業(yè)安排是否可以得到稅法保護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)，而“按照合理方法調(diào)整”則限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)行使納稅調(diào)整權(quán)時(shí)必須適當(dāng)。196但是，由于該條畢竟是一般性的兜底條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有很大的解釋權(quán)，納稅企業(yè)在此面前略顯無(wú)力。如果反避稅的力度過(guò)大，在保障國(guó)家稅款不流失的情況下，卻損害了納稅企業(yè)的信賴(lài)?yán)�，企業(yè)無(wú)法得知自己的行為是否為稅務(wù)機(jī)關(guān)眼中的“不具商業(yè)目的之行為”，而擔(dān)心無(wú)故增加自己的稅收負(fù)擔(dān)，從而影響了企業(yè)正常的商業(yè)運(yùn)作和節(jié)稅籌劃，不利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。反之，在充分保障納稅企業(yè)信賴(lài)?yán)娴那疤嵯拢罅慷惪钜驗(yàn)槠髽I(yè)的避稅行為而流失，從而無(wú)法保障正常的財(cái)政收入，影響了政府提供公共產(chǎn)品的公共職能，也會(huì)影響到社會(huì)的發(fā)展。所以，總結(jié)來(lái)看，該問(wèn)題的本質(zhì)是稅法反避稅的限度問(wèn)題，背后深層次的矛盾則是保障稅收收入與納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)之間對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系。要想在這一問(wèn)題上達(dá)到帕累托最優(yōu)，尋找到一個(gè)使得二者都不會(huì)受損且還能增強(qiáng)其中一方的方法是不現(xiàn)實(shí)的。因此，我們必須容許其中一方有限度地受損，來(lái)增強(qiáng)另外一方的效果，只要最后總的效益比之前的多即可，即經(jīng)濟(jì)學(xué)中所謂的卡爾多—希克斯效率。這種在雙方關(guān)系中一方有限受損的代價(jià)正是前文所言的“實(shí)質(zhì)正義為實(shí)行形式法治所放棄的政治性代價(jià)”。而在保障稅收收入與納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)這二者的位階排序中，筆者無(wú)疑會(huì)將后者排在前位。筆者認(rèn)為，納稅人信賴(lài)?yán)姹Ｗo(hù)亦是保障稅收收入的重要前提。只有納稅人都堅(jiān)信自己當(dāng)前的行為依照稅法具有了可預(yù)測(cè)性，才能夠不會(huì)由于擔(dān)心無(wú)妄的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)而縮減了自己的商業(yè)意愿。這種意愿的擴(kuò)張最終表現(xiàn)為商業(yè)交易及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的增量，從而保障了稅收收入。因此，我們要容許稅收的收入暫時(shí)有一定限度的損失，以保障納稅人信賴(lài)?yán)鏋橄龋瑥拈L(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，還是保障了稅收的收入。當(dāng)然，基于經(jīng)濟(jì)生活及商業(yè)活動(dòng)的復(fù)雜性，一般反避稅的負(fù)面清單應(yīng)采取靈活的變動(dòng)方式（如每年一公布），同時(shí)基于公權(quán)力擴(kuò)張之本性，應(yīng)對(duì)將現(xiàn)有行為納入負(fù)面清單管理采謙抑之態(tài)度。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，可由法律授權(quán)國(guó)家稅務(wù)總局定期發(fā)布新版的一般反避稅負(fù)面清單，對(duì)于實(shí)踐中層出不窮的而與清單不相符的有可能是避稅的行為，總局應(yīng)采取謹(jǐn)慎的態(tài)度考慮是否列入負(fù)面清單之內(nèi)，以防止稅收的大量流失。這種一般反避稅負(fù)面清單設(shè)置的靈活性，還能幫助構(gòu)造稅收籌劃與一般反避稅之間的良性互動(dòng)關(guān)系。合法節(jié)稅與脫法避稅，雖在理論上存在諸多劃分標(biāo)準(zhǔn)，但在實(shí)踐中常常被混淆。一般反避稅條款，在充當(dāng)著威懾避稅行為的“達(dá)摩克里斯之劍”的同時(shí)，也由于充滿(mǎn)著不確定性而阻卻了稅收籌劃的創(chuàng)造活力。根據(jù)筆者的設(shè)想，稅務(wù)機(jī)關(guān)須定期更新一般反避稅負(fù)面清單以將最新的避稅行為納入其中，在各個(gè)稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)之間便存在著時(shí)間利益上的競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題。根據(jù)“法無(wú)禁止即可為”的思想，只要是未被清單列入的商業(yè)安排均不會(huì)存在著被稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這種稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的消弭不但會(huì)激勵(lì)中介機(jī)構(gòu)勇于對(duì)未列入清單事項(xiàng)的商業(yè)安排進(jìn)行籌劃，同時(shí)也使得市場(chǎng)上其他納稅企業(yè)對(duì)已發(fā)生的但未列入清單事項(xiàng)的商業(yè)安排進(jìn)行學(xué)習(xí)和借鑒。而一旦有某項(xiàng)籌劃被總局謹(jǐn)慎認(rèn)定為避稅行為之后，該項(xiàng)籌劃便失去了其商業(yè)價(jià)值。因此，各個(gè)中介機(jī)構(gòu)必須極大地發(fā)揮自己的創(chuàng)造力，以作出未在清單規(guī)制之列且又對(duì)客戶(hù)有利的籌劃事項(xiàng)。這種創(chuàng)造有緊張的時(shí)間要求，因?yàn)橐坏┫嗤蝾?lèi)似的籌劃被其他中介機(jī)構(gòu)作出且又被市場(chǎng)廣泛學(xué)習(xí)而被總局納入負(fù)面清單之后，所謂的創(chuàng)造便失去了其應(yīng)有的意義和價(jià)值。稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)介于納稅企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，充當(dāng)著二者緊張關(guān)系的調(diào)節(jié)器。一方面，中介機(jī)構(gòu)為納稅企業(yè)作出有利于其利益的稅務(wù)籌劃；另一方面，中介機(jī)構(gòu)為企業(yè)所做出的稅務(wù)籌劃又可以成為稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷避稅行為的具體素材。這種三方之間的良性關(guān)系，有賴(lài)于“一般反避稅負(fù)面清單管理模式”而建立，應(yīng)該成為納稅企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)之間關(guān)系的新常態(tài)。

參考文獻(xiàn)（略）

本文編號(hào)：234638