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對當前我國電子商務(wù)稅收政策若干問題的看法*
謝波峰?

內(nèi)容提要：本文分析了我國現(xiàn)行的電子商務(wù)稅收政策，指出我國當前電子商務(wù)稅收政策并非 “真空” “，通過國外學(xué)者的研究和相關(guān)因素的分析，得出稅收政策對電子商務(wù)的經(jīng)濟影響的擔(dān)憂 無需跨大，并澄清和借鑒了國外的電子商務(wù)稅收政策，提出澄清電子商務(wù)應(yīng)適用的稅收政策、基 于消費課稅轉(zhuǎn)

型總體設(shè)計電子商務(wù)稅收政策、有條件地制定電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策有利于經(jīng)濟和 商業(yè)發(fā)展、目前可以考慮制定的若干電子商務(wù)稅收優(yōu)惠等若干看法和建議。? 關(guān)鍵詞：電子商務(wù)稅收政策稅收優(yōu)惠? 作者簡介：謝波峰，中國人民大學(xué)中國財政金融政策研究中心副教授，100872。?

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：


*基金項目：國家自然科學(xué)基金項目“面向大數(shù)據(jù)的稅收微觀數(shù)據(jù)體系統(tǒng)構(gòu)建與政策效應(yīng)分析應(yīng)用” （71373267） ；

教育部人文社科項目“基于微觀數(shù)據(jù)的我國居民稅負分布測算及調(diào)整政策研究” （11YJA790170） 。作者感謝中國人 民大學(xué)財稅論壇 2014 年第 8 期各位參與老師的建議。  1



隨著淘寶系電商破萬億 等一系列標志性事件的出現(xiàn)， 電子商務(wù)稅收問題再次成為各界關(guān)注的 焦點，2013 年、2014 年全國兩會期間持續(xù)有代表關(guān)注這方面的稅收問題，在 2013 年甚至有代表 提出電子商務(wù)稅收征管法的議案（王填，2013） 。據(jù)商務(wù)部測算，2013 年我國電子商務(wù)總交易額 超過 10 萬億元，網(wǎng)絡(luò)零售交易額約為 1.85 萬億元。毫無疑問，由于電子商務(wù)對當前中國經(jīng)濟和 社會的深入影響，電子商務(wù)的稅收政策和管理已經(jīng)成了當前我國稅收領(lǐng)域必須盡快解決的重要問 題， 在這一領(lǐng)域目前也有不少最新的國內(nèi)研究,如武漢國稅局課題組 （2014） ， 白彥峰、 張琦 （2014） ， 李恒、吳維庫、朱倩（2014） ，毛慧華（2013） ，岳樹民、高春（2013）等。從目前的這些研究來 看，存在著一些問題，例如，仍然有少部分研究者固執(zhí)地認為電子商務(wù)存在著所謂的“稅收政策 真空” ，對于電子商務(wù)的經(jīng)濟影響缺少相應(yīng)的科學(xué)研究，對國外的電子商務(wù)稅收政策介紹不清楚， 沒有反映最新的進展（有不少文章仍在討論 1998 年渥太華電子商務(wù)會議 提出的電子商務(wù)征稅原 則） ，甚至存在著不少錯誤（例如混淆了美國互聯(lián)網(wǎng)接入免稅和電子商務(wù)銷售稅兩項不同的稅收政 策） ，對電子商務(wù)的稅收政策討論過于簡單化，而不結(jié)合中國的商業(yè)經(jīng)濟環(huán)境和電子商務(wù)發(fā)展等要 素進行分析。 本文通過對我國當前電子商務(wù)稅收政策是否“真空” 、經(jīng)濟影響、國外政策借鑒等焦點問題的 分析，提出完善我國電子商務(wù)稅收政策的若干看法和建議，另外，本文重點在于稅收政策的討論， 對于稅務(wù)管理中的相應(yīng)問題，將另文進行分析。
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一、電子商務(wù)是稅收真空嗎？

對于這一問題，其實目前在業(yè)內(nèi)專業(yè)領(lǐng)域已基本澄清（盧慧菲，2014） 。但由于該問題與后續(xù) 討論的焦點問題具有一定的相關(guān)性，因此在此首先略作梳理。 從銷售貨物的流轉(zhuǎn)稅來看，我國目前的增值稅的相關(guān)法規(guī)，，均沒有將電子商務(wù)列為免稅的行 為。例如，中華人民共和國增值稅暫行條例第一條規(guī)定， “在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提 供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例繳納增 值稅。 ”電子商務(wù)作為一種銷售方式，同樣也應(yīng)該是增值稅的應(yīng)稅范圍。 就納稅人而言， 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第九條規(guī)定， “條例第一條所稱單位， 是指企業(yè)、 行政單位、 事業(yè)單位、 軍事單位、 社會團體及其他單位。 ” 對于個人電子商務(wù)經(jīng)營者 （或 稱個體網(wǎng)商）而言，在我國增值稅體系中，分為個體工商戶和其他個人兩種類型，對于個體網(wǎng)商， 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第三十七條規(guī)定， “增值稅起征點的適用范圍限于個人。 增值稅起征點的幅度規(guī)定如下： （一）銷售貨物的，為月銷售額 5000-20000 元； （二）銷售應(yīng)稅 勞務(wù)的，為月銷售額 5000-20000 元； （三）按次納稅的，為每次（日）銷售額 300-500 元。 ”目前，


①2012 年 12 月初，馬云宣布，淘寶系電商（天貓和淘寶網(wǎng)兩個平臺）交易額突破 1 萬億，相當于當年中國的第 17 個省的 GDP。 ②1998 年 10 月 8—9 日，經(jīng)濟發(fā)展與合作組織（OECD）在加拿大渥太華召開了世界上第一次以電子商務(wù)為主題 的部長級會議。  2



各界人士所討論的年銷售額 24 萬 的個體網(wǎng)商應(yīng)當不繳納增值稅， 即是按這一規(guī)定進行的推算 （2 萬/月×12 個月＝24 萬） 。對于個人網(wǎng)商而言，還有一條重要的規(guī)定，即中華人民共和國增值稅暫 行條例第十五條規(guī)定， “下列項目免征增值稅:……； （七）銷售的自己使用過的物品。 ”中華人民 共和國增值稅暫行條例實施細則第三十五條（三）做了進一步的規(guī)定， “第一款第（七）項所稱自 己使用過的物品，是指其他個人自己使用過的物品。 ”即個人網(wǎng)商中的非個體工商戶如果銷售的物 品全是自己用過的舊物品，可以免征增值稅。但是，一般而言，目前在我國的 C2C 平臺上經(jīng)營的 個體網(wǎng)商，基本上都不屬于這一情況 。 另外，從跨境貿(mào)易電子商務(wù)法律規(guī)定的情況來看，無論針對各種方式的一般性規(guī)定《關(guān)于調(diào) 整進出境個人郵遞物品管理措施有關(guān)事宜》 （海關(guān)總署公告 2010 年第 43 號） ，還是針對跨境電子 商務(wù)的專門性文件 《海關(guān)總署關(guān)于跨境貿(mào)易電子商務(wù)服務(wù)試點網(wǎng)購保稅進口模式有關(guān)問題的通知》 （署科函[2013]59 號） ，對電子商務(wù)的稅收政策及優(yōu)惠都是明確的，即網(wǎng)購每次限值為 1000 元人 民幣，超出規(guī)定限值的，應(yīng)按照貨物規(guī)定辦理通關(guān)手續(xù)，以電子訂單的實際銷售價格作為完稅價 格， 參照行郵稅稅率 計征稅款應(yīng)征進口稅稅額在人民幣 50 元 （含 50 元） 以下的， 海關(guān)予以免征。 即使不考慮所得稅等其它法律，從以上這些主要法律來看，對于電子商務(wù)是否稅收政策真空 的回答，應(yīng)該肯定答案是“否” ，這一點也逐漸為社會各界所認識到。然而由于電子商務(wù)這一新生 力量所帶來的各種潛在優(yōu)勢和發(fā)展影響，對其如何制定正確的政策仍然存在著不同的看法，其理 論邏輯主要在于以下兩個方面考慮：電子商務(wù)稅收政策的經(jīng)濟影響、基于市場經(jīng)濟共同規(guī)律尊重 的國外政策經(jīng)驗借鑒等。以下將進一步討論這兩個焦點問題，并進一步提出對我國電子商務(wù)稅收 政策的建議和看法。
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二、稅收對電子商務(wù)發(fā)展的經(jīng)濟影響
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稅收對電子商務(wù)發(fā)展的經(jīng)濟影響， 我國目前基本上沒有實證方面的嚴謹研究 ， 由于缺少這方 面的準確回答，往往有一些對稅收作用的極端看法存在 。由于電子商務(wù)作為新生事物，各方寄予 厚望，甚至于認為是希望和未來所在 ，因此，我國稅收管理部門對電子商務(wù)領(lǐng)域稅收政策的運用 非常慎重。 從國外的研究來看，例如美國經(jīng)濟研究局（NBER）的研究認為，稅收對電子商務(wù)的影響，隨 著電子商務(wù)的發(fā)展，在不同階段影響逐漸減少。在 2000 年左右，有研究表明（Brown,2002） ，對
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①該提法最初起于淘寶網(wǎng)針對人大代表王填提出的《電子商務(wù)稅收征管法》議案的回應(yīng)。 ②雖然沒有相關(guān)數(shù)據(jù)，但從淘寶熱買商品中基本可以推斷出這一點。 ③個人郵遞物品根據(jù)種類不同，劃分為 10%、20%、30%、50%四檔稅率。常見物品行郵稅率：食品（包括奶粉、 保健食品） 、鞋靴、箱包、眼鏡、手機、電腦、照相機、攝像機，稅率 10%，服裝、鐘表，稅率 20%，高檔手表、 高爾夫球及球具，30%，煙、酒、化妝品，50%。 ④例如白彥峰、張琦（2014）的研究中，對電子商務(wù)發(fā)展對實體銷售的模型較簡單，并且結(jié)論得出的影響系數(shù)為 -8.09×10-6，令人覺得這些結(jié)論的確需要進一步論證。 ⑤網(wǎng)絡(luò)上主要的觀點就是個體網(wǎng)商，甚至于企業(yè)網(wǎng)商（B2C） ，都是靠偷逃稅額前提下低價競爭生存。 ⑥2013 年 3 月 6 日，淘寶網(wǎng)官方微博回應(yīng)了網(wǎng)絡(luò)熱炒的蘇寧董事長張近東加強網(wǎng)店征稅的觀點，回應(yīng)中提出“我 們不反對電商征稅，但我們反對在今天這個時期征稅，對辛苦創(chuàng)業(yè)的個人小店主征稅，對年輕人的就業(yè)征稅，對 年輕人的希望征稅，對年輕人的未來征稅。 ”  3



電子商務(wù)課以傳統(tǒng)商務(wù)同樣的州銷售稅，將會減少 25%的網(wǎng)絡(luò)銷售購物者，造成 30%的在線銷售額 下降。隨著電子商務(wù)的深入發(fā)展，在 2006 年左右，進一步的研究表明（Alm,2006）,這一影響變 得更小，估計對網(wǎng)絡(luò)銷售課稅造成的在線銷售額減少僅為 6%，這一研究成果也在其他研究 （Scanlan,2007）中得到了類似的印證。對這些研究結(jié)論的合理解釋或許是，人們在逐步熟悉， 甚至于依賴電子商務(wù)環(huán)境，因此稅收對其購買模式的選擇影響在逐步削弱。 這些研究結(jié)論對我國的電子商務(wù)稅收政策的制定或有所啟示。從理論上來看（先不討論稅收 優(yōu)惠問題） ，對電子商務(wù)加強稅收管理，讓電子商務(wù)經(jīng)營者和傳統(tǒng)經(jīng)營者一樣，站在同一條政策起 跑線上，電子商務(wù)的經(jīng)營者可以通過提高生產(chǎn)經(jīng)營管理效率，降低其他經(jīng)營管理成本生存（其實 從中國的電子商務(wù)實踐來看，類似于稅收的收費已經(jīng)存在，例如，電子商務(wù)平臺企業(yè)，收取的平 臺經(jīng)營費用，已經(jīng)構(gòu)成了類似的“稅收” ） ，因此，征稅并不必然地會導(dǎo)致消費者面臨的價格上 升，一味強調(diào)稅收政策將導(dǎo)致消費者價格上升雖然有一定的稅收經(jīng)濟理論邏輯，但所反映的商業(yè) 思維折射出我國長久以來某些商業(yè)文化的根深蒂固（竭力將所有的成本費用向消費者一端轉(zhuǎn)移） 。 結(jié)合中國的實踐來看，我們或許可以從目前已有的一些相關(guān)研究來做進一步的推斷。首先我 們可以來看中國消費者對價格的彈性，即使稅收完全傳導(dǎo)到消費者環(huán)節(jié)，也就是說稅收真的引起 了漲價，消費者產(chǎn)生的響應(yīng)。根據(jù)國外消費調(diào)查公司 AlixPartners（李宏薇，2008）的調(diào)查顯示, 隨著近年收入普遍增加,中國消費者購買力充裕.盡管中國經(jīng)濟增長近期呈放緩跡象,但價格因素 在其調(diào)查的家庭日常用品、 家居科技產(chǎn)品等八個消費品行業(yè) 中均是排列最低的因素。 該公司所調(diào) 查的八個消費品行業(yè)包括：酒精飲料、休閑服飾、耐用消費品、化妝和護膚品、家庭日常用品、 家居科技產(chǎn)品、 非酒精飲料及個人衛(wèi)生用品， 調(diào)查對象為北京、 上海、 廣州、 重慶和沈陽的近 5000 名消費者，調(diào)查影響因素項目包括產(chǎn)品、價格、服務(wù)、渠道和經(jīng)驗。這些影響因素中，產(chǎn)品本身 在五類消費品中列為最重要因素，服務(wù)緊隨其后，而在家庭日常用品、家庭耐用消費品和家居科 技產(chǎn)品其它三類消費，中國消費者認為服務(wù)最為重要。其次，我們來看淘寶網(wǎng)的消費增長情況和 CPI 的增長情況。從 2012 年來看，CPI 比上一年上漲 2.6%，而淘寶的銷售額從 2011 年的 5000 億 上升至 2012 年 11000 億，如果我們進一步從淘寶發(fā)展的 10 年來看，同樣可以看到價格因素并非 影響其迅速擴張的主要原因。第三，我們簡單地選擇了若干行業(yè)的平臺商戶和自營商戶的價格， 進行對比，也并沒有發(fā)現(xiàn)低價格必然帶來銷售額的上升這一關(guān)系 。因此，如果要考慮稅收轉(zhuǎn)嫁形 成的價格因素，由于稅收因素造成電子商務(wù)行業(yè)的增長擔(dān)憂，或者說征不征稅對電子商務(wù)的影響， 至少是不可夸大的。 另外，2013 年 11 月，亞馬遜（Amazon）在澳大利亞設(shè)立網(wǎng)站之后，有研究者對相應(yīng)的美國 網(wǎng)站價格和澳大利亞價格進行了比較，發(fā)現(xiàn)對同一產(chǎn)品而言，包括 GST 的澳大利亞網(wǎng)站報價，即
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①電子商務(wù)平臺對電子商務(wù)經(jīng)營者收取平臺費用已經(jīng)成為國內(nèi)外電子商務(wù)領(lǐng)域的慣例。 例如， 2011 年 10 月 10 日， 作為中國最大的 B2C 電子商務(wù)平臺，淘寶商城突然宣布，2012 年，向商家收取的年費將從 6000 元調(diào)整到 3 萬元、 6 萬元兩檔，商家的保證金也將從 1 萬元調(diào)整到 1 萬—15 萬元不等，10 月 11 日，數(shù)千家中小商戶對淘寶商城的 大賣家進行“攻擊” ，表達對提高收費的抗議。 ②從淘寶的數(shù)據(jù)來看，淘寶的三分之一的銷售是衣帽服飾，并且占據(jù)了全國約三分之一的市場，以上行業(yè)大部分 是典型的電商行業(yè)。 ③從淘寶的排名榜來看，銷售額與價格、品質(zhì)、服務(wù)等的關(guān)系。稅收類似于價格，雖然目前沒有明確的數(shù)據(jù)，但 是我們從不同網(wǎng)商經(jīng)營者的同樣商品的價格變化對銷售的影響，可以類似地觀察并推測出稅收對銷售額的變化。  4



有高出美國網(wǎng)站報價的情況，也有低于美國網(wǎng)站的情況，并且即使價格高的也不是并非高出 10% 的 GST 稅額。

三、國外電子商務(wù)稅收政策經(jīng)驗借鑒
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由于電子商務(wù)的不受地域限制 的天生基因， 在我國電子商務(wù)稅收政策的制定中， 借鑒和推崇 國外模式，也是相當一部分人的想法和觀點。其實，從歐盟、澳大利亞、新加坡等電子商務(wù)理論 和實務(wù)前沿國家來看，對電子商務(wù)和傳統(tǒng)商務(wù)采取基本一致的稅收政策已經(jīng)是國際通用的做法， 例如歐盟早在 2003 年就對通過電子商務(wù)方式銷售貨物要求和傳統(tǒng)銷售貨物方式一樣，交納增值 稅。值得注意的是，在對電子商務(wù)采取征稅立場的同時，各國同時也根據(jù)實際國情，采取了針對 性的稅收優(yōu)惠政策，主要在電子商務(wù)起征點，某些特殊的電子商務(wù)產(chǎn)品和服務(wù)等方面。下面具體 介紹美國、澳大利亞、歐盟等主要國家和區(qū)域的電子商務(wù)稅收政策。 （一）美國電子商務(wù)的稅收政策 2013 年 5 月，美國國會參議院以 69 票對 27 票的結(jié)果批準了邁克·恩齊等聯(lián)邦參議員提出的 《市場公平議案》 ，該法案將授權(quán)美國所有的州政府向企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)、電臺和電視廣告銷售的產(chǎn)品 征收銷售稅。這一法案引起我國不少媒體紛紛以“美國電子商務(wù)不再免稅”進行報道。在報道中， 所謂的“不再免稅”往往與《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》相提并論，然而美國《市場公平議案》所指的稅 是州銷售稅，而并非《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案中》免除的互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)的納稅義務(wù)，這兩個法案就稅 收的征收對象而言，基本上是風(fēng)馬牛不相及。 所謂“美國對電子商務(wù)免稅”的說法，還有以下幾點需要明確： （1）首先，在美國，銷售稅 是州稅，是依據(jù)消費地原則在零售環(huán)節(jié)征收的，即在消費者所在的州交納相應(yīng)的銷售稅。 （2）電 子商務(wù)企業(yè)在該法案正式生效前，所謂的免稅，是指依照 1992 年美國最高法院對目錄銷售企業(yè) Quill Corp 案件的判決做出規(guī)定：如果零售商對州外的客戶銷售產(chǎn)品，州政府不能強制本州的 零售商對交易收取銷售稅，除非該零售商在客戶所在的州也有部門和足夠多業(yè)務(wù)存在。 （3）依據(jù) 這一規(guī)定，美國電子商務(wù)企業(yè)（互聯(lián)網(wǎng)零售商） ，認為“只有電子商務(wù)企業(yè)在該州擁有實體時，才 能對其針對該州客戶的銷售進行征稅” 。當然，一些州對“實體”的定義進行擴充，將電子商務(wù)企 業(yè)雇傭營銷公司或開辦子公司列入其中。 （4）事實上，全國性的電子商務(wù)企業(yè)在全美國各州的銷 售業(yè)務(wù)早就向消費者所在的各州交納相應(yīng)的銷售稅。例如，亞馬遜的總部在西雅圖，西雅圖屬于 華盛頓州。而亞馬遜開始在加利福尼亞州大量建立倉庫時，加州政府于 2012 年 9 月要求亞馬遜必 須繳納銷售稅，即加州消費者在亞馬遜網(wǎng)購時，亞馬遜就要向加州政府交納銷售稅。據(jù)不完全統(tǒng) 計，目前由亞馬遜或亞馬遜附屬公司網(wǎng)上銷售的物品，至少需要向九個州交納相應(yīng)的銷售稅。這 九個州分別是：亞利桑那州、加州、堪薩斯州、肯塔基州、紐約州、北達科他州、賓夕法尼亞州、 得克薩斯州和華盛頓州。一般的流程是消費者網(wǎng)購填單結(jié)算時，網(wǎng)站會根據(jù)收貨地點，根據(jù)該地 點所在州的銷售稅稅率，計算出要交納的銷售稅，并一并計入賬單。


①從各國電子商務(wù)的實踐來看，電子商務(wù)也并非可以隨心所欲地全球化的擴張，除了稅收政策之外，金融和支付 的監(jiān)管等等，都限制了電子商務(wù)的跨國發(fā)展。  5



因此，所謂的美國電子商務(wù)免稅，其稅收政策含義與我國電子商務(wù)的稅收政策截然不同，美 國 2013 年電子商務(wù)的稅收政策變化是從個別要求交納的州銷售稅到普遍征收的州銷售稅， 而我國 是完善現(xiàn)有的稅收政策和管理制度，而從來并未存在所謂的“稅收真空” 。 （二）特殊性的電子商品的稅收政策:ATO
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澳大利亞在流通環(huán)節(jié)征收貨物和勞務(wù)稅（Good and Service Tax, GST）,該稅與我國的增值 稅相似，凡在澳大利亞境內(nèi)從事除金融以外的一切貨物及勞務(wù)銷售（包括銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn) 以及進口貨物和勞務(wù)）全部納入 GST 的征收范圍。目前對電子商務(wù)采取的稅收政策是在 GST 稅收 框架內(nèi)進行完善和解釋，其中若干典型電子商務(wù)情況的稅收政策如下： 1、通過互聯(lián)網(wǎng)提供服務(wù)的電子商務(wù)稅收政策 通過互聯(lián)網(wǎng)提供廣告服務(wù)的典型情況包括以下三種：第一，澳大利亞居民企業(yè)通過另一個澳 大利亞居民企業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)站發(fā)布廣告，對產(chǎn)品和服務(wù)進行營銷；這種情況在 GST 稅收政策的適用 中沒有不明確的地方，與傳統(tǒng)方式提供在稅收處理中沒有差異。第二，澳大利亞非居民企業(yè)通過 澳大利亞居民企業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)站發(fā)布廣告，對產(chǎn)品和服務(wù)進行營銷；根據(jù)澳大利亞現(xiàn)行的增值稅政 策免征增值稅；第三，澳大利亞居民企業(yè)通過澳大利亞非居民企業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)站發(fā)布廣告，對產(chǎn)品 和服務(wù)進行營銷，屬于 GST 不征稅范圍。 2、特殊的商品：通過互聯(lián)網(wǎng)銷售數(shù)字化產(chǎn)品 澳大利亞居民公司通過非居民網(wǎng)站在線購買了數(shù)字化產(chǎn)品（如軟件等） ，在所得稅和流轉(zhuǎn)稅處 理如下：第一，所得稅。一般而言，非居民公司的營業(yè)利潤不必在澳大利亞繳納企業(yè)所得稅，除 非這些業(yè)務(wù)是通過在澳大利亞的常設(shè)機構(gòu)來完成的。而擁有一個（澳大利亞）獨立的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù) 提供商（ISP）的網(wǎng)站并不被認為是在澳大利亞具有常設(shè)機構(gòu)，因此該項業(yè)務(wù)不需要在澳大利亞交 納相應(yīng)的所得稅。然而，如果澳大利亞的居民公司向非居民公司支付軟件許可費（license fee） ， 例如獲得制作軟件的拷貝進行銷售的許可權(quán)，這種許可費在某些情況下將被課征特許權(quán)預(yù)提所得 稅（royalty withholding tax） 。第二，貨物與勞務(wù)稅（GST） 。 ，由于根據(jù)澳大利亞 GST 法律，非 居民公司在互聯(lián)網(wǎng)上銷售數(shù)字化產(chǎn)品一般不構(gòu)成與澳大利亞有實際聯(lián)系的銷售，非居民公司通過 互聯(lián)網(wǎng)銷售數(shù)字化公司不需要繳納 GST 稅；然而，如果購買數(shù)字化產(chǎn)品(軟件)的居民公司是一家 金融機構(gòu)，提供已稅進項（input taxed）的服務(wù)，購買的軟件用于提供這些已稅進項的服務(wù)，這 時，根據(jù)特殊條款，非居民公司向居民公司銷售軟件就被認為是應(yīng)納稅的銷售，因為這時居民公 司所購買的軟件與提供已稅進項的服務(wù)有關(guān)。不過，這時納稅人不是銷售數(shù)字化產(chǎn)品的非居民公 司，而是居民公司，它需要繳納軟件銷售價格 10%的 GST 稅。 （三）歐盟的電子商務(wù)政策 對于在歐盟區(qū)域內(nèi)開展電子商務(wù)服務(wù)的企業(yè)，如亞馬遜（Amazon） 、易貝（EBay）等電子商務(wù) 網(wǎng)站，需要按照歐盟的規(guī)定，對歐盟區(qū)域內(nèi)的銷售，按照消費者所處國家的增值稅稅率交納一定 比率的增值稅額。對于特殊范圍的貨物（例如書本、嬰兒用品、日用品）的銷售，則可以與線下 銷售一樣，享受免稅服務(wù)。數(shù)字產(chǎn)品的銷售（Kindle 內(nèi)容，應(yīng)用程序、MP3 等）則適用 Amazon


①謝波峰（2013）進行了該方面更為詳細的介紹



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注冊地盧森堡 15%的稅率 （電子書適用稅率 3%） 。 對于歐盟區(qū)域以外的消費者， 沒有增值稅的要求， 但必須按照消費者所在國的要求，由電子商務(wù)網(wǎng)站預(yù)先收取相應(yīng)的目的地國的進口稅收。 （四）電子商務(wù)的優(yōu)惠政策 除了明確電子商務(wù)的適用稅收政策之外，各國（和地區(qū)）還制定了一些針對電子商務(wù)的稅收 優(yōu)惠政策。首先在起征點方面。很多國家都規(guī)定，境外通過電子商務(wù)方式銷售貨物設(shè)立了相應(yīng)的 起征點，例如澳大利亞 GST 法律規(guī)定，通過達到澳大利亞有實質(zhì)聯(lián)系的銷售額（Turnover）達到 或超過登記要求（75000 澳元，非盈利機構(gòu)為 150000 澳元） ，需要在澳大利亞進行 GST 稅收登記。 其次，對于通過電子商務(wù)方式進行購買的企業(yè)和個人，可以享受一定的稅收優(yōu)惠。例如在在新加 坡，除了電子商務(wù)稅收的一般規(guī)定，對于個人通過電子商務(wù)方式購買軟件在滿足一定條件下享受 免稅優(yōu)惠，另外對購買科學(xué)、教育等領(lǐng)域的信息產(chǎn)品在 2013 年前享受免稅優(yōu)惠。第三，針對某些 特定的貨物和特殊的群體，通過電子商務(wù)銷售，享受免稅待遇。例如，在歐盟區(qū)域，在電子商務(wù) 網(wǎng)站購買特殊范圍的貨物，享受免稅待遇，對于殘疾人和慢性病患者，可以享受退稅待遇。 這些稅收優(yōu)惠的制定，既考慮了電子商務(wù)的特點，也結(jié)合了各國經(jīng)濟社會的戰(zhàn)略發(fā)展需要， 既可以有利于全球化商務(wù)的運營，又不會損害太大的國家稅收利益。

四、對我國電子商務(wù)稅收政策的看法和建議
在對我國電子商務(wù)稅收政策現(xiàn)狀、經(jīng)濟影響和國外經(jīng)驗進行分析和介紹之后，以下將提出對 我國電子商務(wù)稅收政策的若干看法和建議。 （一）澄清電子商務(wù)應(yīng)適用的稅收政策 針對電子商務(wù)有關(guān)爭論，澄清電子商務(wù)的納稅義務(wù)。應(yīng)明確電子商務(wù)僅是銷售方式的變化， 基本屬于我國目前的流轉(zhuǎn)稅的征收范圍， “電子商務(wù)稅收政策空白”等不正確說法影響了電子商務(wù) 經(jīng)營者的納稅意識養(yǎng)成。 圍繞著電子商務(wù)的特性（3A 中的 anywhere）和稅收要素，結(jié)合典型案例，分析電子商務(wù)的稅 收政策和稅收管理。澄清以下電子商務(wù)的稅收要素： 第一，需要交納什么稅：一般而言，電子商務(wù)銷售的是貨物，根據(jù)前述有關(guān)規(guī)定，需要交納 增值稅，如果提供的營業(yè)稅勞務(wù)，則交納營業(yè)稅。 第二，按什么身份交稅：對于大部分電子商務(wù)企業(yè)而言，應(yīng)該是以小規(guī)模納稅人的身份交稅， 但對于超過一般納稅人標準的電子商務(wù)企業(yè)而言，應(yīng)該要求認證為一般納稅人。 第三，在哪交稅：對于具有實體店的企業(yè)，由于其擁有注冊地點，一般是注冊點交納。對于 目前僅有網(wǎng)店的電子商務(wù)企業(yè)，明確納稅地點，區(qū)分不同類型的電子商務(wù)經(jīng)營情況，按網(wǎng)店經(jīng)營 者所在地、網(wǎng)店發(fā)貨地、消費者所在地（消費地原則） 、交易平臺所在地、網(wǎng)店經(jīng)營者戶口所在地 等進行明確。 第四，明確電子商務(wù)經(jīng)營中相關(guān)方的稅收義務(wù)。針對電子商務(wù)活動中相關(guān)各方?jīng)]有相應(yīng)的稅 收義務(wù)規(guī)定，例如平臺提供者沒有稅收義務(wù)的規(guī)定，既沒有作為第三方的信息報告義務(wù)，也沒有 像其它稅收政策所規(guī)定的稅款相關(guān)的義務(wù)。應(yīng)明確電子商務(wù)平臺提供者，在不同經(jīng)營情況下，具 有信息報告義務(wù)、稅款代征代繳義務(wù)等不同的相應(yīng)稅收義務(wù)。 （二）基于消費課稅轉(zhuǎn)型總體設(shè)計電子商務(wù)的稅收政策
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不可否認，電子商務(wù)的稅收政策將對今后十到二十年內(nèi)稅收經(jīng)濟產(chǎn)生深遠影響。因此，基于 當前的短期稅收政策考慮固然有一定道理，但將可能會留下些許隱患。我國未來的稅收政策在流 轉(zhuǎn)稅方面，或許會是基于消費課稅的稅收政策導(dǎo)向，而并非目前的基于生產(chǎn)的稅收政策。基于生 產(chǎn)和銷售的增值稅政策，在分稅制財政體制下造成地方政府熱衷上項目的內(nèi)生財稅機制沖動，一 直為各界所詬病，而分稅制財政體制估計將是中長期我國的基本財政制度，因此改變目前的內(nèi)在 稅收設(shè)計帶來的沖動，或許是可行的選項。電子商務(wù)作為一種新生增量，通過在該領(lǐng)域的制度設(shè) 計改變目前的機制，未嘗不是一種很好的選擇，例如在電子商務(wù)納稅地選擇上，可以考慮將消費 者消費地作為稅收交納地點， 這種面向消費課稅的做法至少在美國將要開征的銷售稅是這樣做的， 也是國際電子商務(wù)課稅原則中所推薦的一種做法。 具體而言，可以考慮： （1）在個人網(wǎng)商上考慮在居住地稅務(wù)管理登記的同時，按照消費者所 在地，借鑒歐盟和美國經(jīng)驗，由個人網(wǎng)商平臺向消費者所在地省級稅務(wù)機關(guān)繳納代征代繳的相關(guān) 流轉(zhuǎn)稅稅收。 （2）從長遠來看，大型企業(yè)網(wǎng)商也可逐步向以上政策轉(zhuǎn)變。 （三）有條件地制定電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策有利于我國經(jīng)濟和商業(yè)的發(fā)展 在各國對電子商務(wù)具有一定優(yōu)惠政策的同時，對于電子商務(wù)是否需要采取稅收優(yōu)惠也有不同 的觀點。目前而言，不支持對電子商務(wù)采取優(yōu)惠政策的一方認為（例如，武漢市國家稅務(wù)局課題 組（2014） ） ，對電子商務(wù)采取稅收優(yōu)惠政策，是對傳統(tǒng)商務(wù)企業(yè)的不公平，尤其是數(shù)字鴻溝的存 在，使得這一現(xiàn)象可能更為嚴重。 本文認為，對于電子商務(wù)優(yōu)惠政策的考慮應(yīng)該結(jié)合我國的經(jīng)濟社會和商業(yè)運營的現(xiàn)狀來綜合 考慮。正如本文前述，目前我國經(jīng)濟社會和商業(yè)生態(tài)中存著著某些不正態(tài)的定價模式（這一模式 下存在著不少暴利行業(yè)） 、商業(yè)中的誠信缺失、質(zhì)量低下等嚴重問題，電子商務(wù)作為新興的商務(wù)模 式，所具備的技術(shù)特性可以發(fā)揮對舊有的商業(yè)生態(tài)革新性作用，對解決這些問題起到改善性的推 進作用。我們不能期望作為新生力量的電子商務(wù)能夠擁有足夠的力量自發(fā)地滌蕩這些存在的負面 影響，從這一角度來看，稅收作為重要的政府調(diào)控力量之一，應(yīng)該發(fā)揮起應(yīng)有的促進作用。 當然，對于電子商務(wù)稅優(yōu)惠政策的應(yīng)用是有條件的。從目前條件來看，應(yīng)當結(jié)合國家電子商 務(wù)示范項目中的電子溯源、電子亮證 等，給予電子商務(wù)企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠，一方面支持電子商 務(wù)企業(yè)應(yīng)用相應(yīng)的技術(shù)和標準。這種稅收優(yōu)惠并非對傳統(tǒng)商務(wù)企業(yè)的不公平，由于國家對電子商 務(wù)企業(yè)的經(jīng)營采取的自由進入立場，傳統(tǒng)商務(wù)企業(yè)可以通過設(shè)立電子商務(wù)經(jīng)營形態(tài)，與新興的電 子商務(wù)企業(yè)展開公平的競爭，這種競爭將有利于消費環(huán)境的優(yōu)化，并將促進消費的發(fā)展。 有條件地制定電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策，具有若干優(yōu)點：第一，將“低價的”地下競爭優(yōu)勢， 轉(zhuǎn)變?yōu)榈厣系亩愂崭偁巸?yōu)勢，將見不得陽光的“偷逃稅”的所謂“優(yōu)勢” ，變成光明正大的競爭優(yōu) 勢，使得電子商務(wù)企業(yè)的競爭從稅收“說辭”轉(zhuǎn)變?yōu)槎▋r模式、合理商業(yè)利潤等自身原因的審視。 第二，國家從做大的市場大餅中獲得稅收利益，人民群眾從良性的電子商務(wù)運營中得到實惠，形 成國家稅收、電子商務(wù)企業(yè)、人民群眾三方得益的良性循環(huán)。
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①2012 年，我國開始在 22 個國家電子商務(wù)示范城市開展網(wǎng)上信用、電子認證、在線支付和物流配送等多個領(lǐng)域 的試點項目。  8



另外，對電子商務(wù)企業(yè)的優(yōu)惠，眼光同時要放遠，放寬，著眼于服務(wù)電子商務(wù)和傳統(tǒng)商務(wù)兩 方面的整體產(chǎn)業(yè)格局，不僅是考慮電子商務(wù)企業(yè)，還要考慮服務(wù)于電子商務(wù)企業(yè)的新型第三方電 子商務(wù)服務(wù)企業(yè)。阿里巴巴研究中心的數(shù)據(jù)顯示，天貓、淘寶賣家服務(wù)平臺的第三方服務(wù)商數(shù)量 已從 2011 年的 600 個左右，增加到 2012 年的 2800 多個。服務(wù)工具數(shù)量已從 2011 年的 1930 款， 增加到 2012 年的 8000 款，同比 400%以上的爆發(fā)式增長，展現(xiàn)了第三方服務(wù)市場的巨大潛力。 （四）目前可以考慮制定的若干電子商務(wù)稅收優(yōu)惠 針對電子商務(wù)經(jīng)營特點，根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和促進就業(yè)的需要，針對電子商務(wù)經(jīng)營特點， 結(jié)合國家電子商務(wù)各種類型示范項目，研究若干促進性的流轉(zhuǎn)稅和所得稅稅收優(yōu)惠，可以考慮以 下方面的稅收優(yōu)惠措施： 第一，對個人電子商務(wù)經(jīng)營者，本著“加強管理、優(yōu)化服務(wù)、簡化程序、降低稅負”等原則， 結(jié)合現(xiàn)有的稅收管理制度，在流轉(zhuǎn)稅中適當提高起征點，在所得稅中適當提高免征額。對電子商 務(wù)服務(wù)企業(yè)（平臺、物流、技術(shù)服務(wù)）等結(jié)合國家營改增稅收政策，參照軟件企業(yè)的稅收優(yōu)惠政 策，給予相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅政策和所得稅政策。 第二，考慮電子商務(wù)經(jīng)濟中的分項目稅收優(yōu)惠，例如考慮對符合條件的電子商務(wù)企業(yè)稅收優(yōu) 惠，例如國家急需加強質(zhì)量管理的，人民群眾呼聲較高的產(chǎn)品，如嬰幼兒用品，奶粉，食品等； 同時，享受優(yōu)惠的電子商務(wù)企業(yè)必須采取電子認證、質(zhì)量追溯、電子亮證等一系列電子商務(wù)示范 項目（從這一角度來看，稅收優(yōu)惠是一種對電子商務(wù)企業(yè)的補償） 。 第三，考慮跨國電子商務(wù)的稅收優(yōu)惠政策，隨著跨國電子商務(wù)平臺的發(fā)展，在保護我國稅收 利益，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)強化監(jiān)管的前提下，同時需要考慮支持電子商務(wù)經(jīng)營者拓展國際業(yè)務(wù)和方 便人民群眾利用國際電子商務(wù)平臺，聯(lián)系中國制造產(chǎn)品的國際聲譽提高等政策目標，研究出臺貨 物出口和服務(wù)出口的稅收優(yōu)惠政策，制定享受電子商務(wù)優(yōu)惠政策的部分生活必需品目錄。

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Views on the Current Tax Policy of E-Commerce in China
XIE Bofeng (School of Finance, Renmin University of China, 100872) 
Abstract: The paper analyses the current tax policy of E-commerce in china indicating the tax policy of the E-commerce is not ‘vacuum’. Based on the foreign research, the paper concludes the economic effect of tax policy on E-commerce is not as big as expected. Combined with experiences of foreign countries, the paper suggests we should formulate tax breaks under some restriction considering the current transformation environment of china with clarification the tax policy of E-commerce，which will help the development of economics and business environment in china. Key words: E-commerce, tax policy, tax breaks



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  本文關(guān)鍵詞：對當前我國電子商務(wù)稅收政策若干問題的看法，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。