第 1 章   引  言 

1.1  選題背景 
暴力抗稅犯罪危害國家統(tǒng)治的經(jīng)濟基礎(chǔ)，我國刑法歷來重視對抗稅犯罪的懲治。1997 年新刑法修改前，1992  年“兩高”聯(lián)合發(fā)布司法解釋，規(guī)定打砸、沖擊稅務機關(guān)，侮辱、毆打稅務人員的行為為暴力抗稅的行為方式。修改后的刑法對抗稅罪的規(guī)定與《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》一脈相承，認為抗稅是以威脅、暴力等行為方式拒絕繳納稅款的行為。但是，1997 年刑法對抗稅犯罪的描述較為含糊，導致理論界和實務界對抗稅罪的理解出現(xiàn)一些分歧，再加上抗稅犯罪屬于經(jīng)濟犯罪，而刑法立法至今已近二十年，隨著市場經(jīng)濟的縱深發(fā)展，抗稅罪所適應的情況發(fā)生了一系列變化，所以，有必要統(tǒng)一理論界和實務屆的認識，并將其上升到立法層面。本文對抗稅罪犯罪構(gòu)成的相關(guān)爭議問題進行探討，并提出自己的理解，希望能達到拋磚引玉的目的。 
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1.2  研究價值 

1.2.1  理論意義  
近年來，隨著經(jīng)濟發(fā)展速度的減緩，中小企業(yè)的資金流出現(xiàn)較為緊張的局面。這種困境逐步滲透到稅收領(lǐng)域，導致我國暴力抗稅犯罪呈現(xiàn)日益多發(fā)的趨勢，但抗稅立法和司法卻沒有及時跟進，因此，對抗稅犯罪中有爭議的構(gòu)成要件進行研究，有利于為抗稅立法和司法提供思路，推動對抗稅罪犯罪構(gòu)成的研究進一步深化。 

1.2.2  現(xiàn)實意義 
稅收是國家財政穩(wěn)定的、主要的來源。因為稅收具有無償性、強制性和固定性的特點，注定了納稅人與作為征稅主體的國家之間的矛盾是不可避免的。稅務部門代表國家行使征稅權(quán)，容易直接與納稅人就稅收問題產(chǎn)生沖突。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人的觀念趨于多樣化，逐利思想有所抬頭，因此，根據(jù)這些形勢的變化，對抗稅犯罪進行研究并形成有效對策，能有效遏制實踐中發(fā)生的抗稅行為。 
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第 2 章   抗稅罪犯罪主體方面的爭議 

在抗稅罪的四個構(gòu)成要件中，對犯罪主體、犯罪的客觀方面爭議較多，而對犯罪客體屬于雙重客體，即國家稅收征管制度和稅收執(zhí)法人員的人身權(quán)利則已經(jīng)達成共識，因此，接下來的討論中，將集中在犯罪主體、犯罪的主觀方面、犯罪的客觀方面，而對犯罪客體不再予以討論。 認定是否構(gòu)成某種犯罪，判斷是否符合主體要件是基礎(chǔ)�！吨腥A人民共和國刑法》（以下簡稱刑法）第 202 條①對抗稅罪的主體并沒有像第 203 條逃避追繳欠稅罪②那樣，在法條中直接將納稅人明確為犯罪主體，但這只是不同法條對罪狀描述的不同方式而已，納稅人作為抗稅罪的主體是毫無疑問的。納稅義務主要來自于法律和行政法規(guī)的規(guī)定，但是在不同法律和行政法規(guī)中納稅人的含義存在很大差異。作為非稅務專業(yè)的法律從業(yè)者來說，把握各個稅種的納稅人是一個極其專業(yè)和復雜的問題，所以，在實務中需準確認定各稅種的納稅人，便于司法操作。 除納稅人外，對究竟哪些人還能成為抗稅罪的犯罪主體，目前還存在著比較大的爭議。這些爭議主要集中在扣繳義務人、單位、無證經(jīng)營和非法經(jīng)營者等方面。  

2.1  關(guān)于扣繳義務人的爭議
根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）第 4 條第 2款的規(guī)定，扣繳義務人是指“法律法規(guī)中規(guī)定具有代收代繳、代扣代繳義務的個人或單位”�？劾U義務人和納稅人的區(qū)別主要在于：①扣繳義務人具有有償性。稅務機關(guān)根據(jù)相關(guān)規(guī)定將代收代扣手續(xù)費付給扣繳義務人。納稅人納稅則具有無償性、強制性特征；②扣繳義務人具有準時性。由于特殊原因，納稅人可延期繳納相關(guān)稅款。但是并未規(guī)定扣繳義務人對扣繳的稅款可延期繳納；③扣繳義務人具有準量性。納稅人能夠根據(jù)法律規(guī)定申請免稅或者減稅，但并未給扣繳義務人做出相關(guān)規(guī)定。 對抗稅罪的犯罪主體是否包括扣繳義務人，持肯定觀點的人認為，“因為扣繳義務人的代扣義務和代繳義務是法律賦予的強制性義務，扣繳義務人必須履行”。③持否定觀點的人認為，“偷稅罪主體之所以包括扣繳義務人，是因為有特別規(guī)定，而在抗稅罪的條文中并沒有這一特別規(guī)定，其犯罪主體也就不包括扣繳義務人”。①筆者贊成肯定的觀點。首先，從稅收行政法規(guī)的規(guī)定來看，稅收征管法第 67 條和第77 條規(guī)定，扣繳義務人以威脅、暴力方法拒絕繳納稅款的，屬抗稅行為，涉嫌構(gòu)成犯罪的，應依法追究扣繳義務人的刑事責任；其次，最高院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規(guī)定，與扣繳義務人或者納稅人一起抗拒繳稅的，按照抗稅罪的共犯追究刑事責任，可見，最高人民法院對扣繳義務人是抗稅罪的犯罪主體是認可的；再次，從罪刑相適應的角度來考量，扣繳義務人拒不繳納已扣繳的稅款，并進而對稅務人員實施暴力，與納稅人暴力抗稅在行為和后果上都是一樣的，若不將扣繳義務人暴力抗稅的行為定為抗稅罪，而按妨害公務罪處理，會存在納稅人與扣繳義務人同樣實施抗稅行為，卻遭遇不同的刑罰處罰結(jié)果，對扣繳義務人的頂格處罰是三年有期徒刑，而對納稅人的頂格處罰是七年有期徒刑；最后，從稅收征管流程來看，扣繳義務人代扣納稅人的稅款后，就有了申報繳納稅款的義務，從這個層面上來說，扣繳義務人有與納稅人同等的納稅義務�？劾U義務人代扣代收稅款后，繳納稅款的過程并沒有結(jié)束，但扣繳義務人已負有納稅義務，若其采取暴力手段抗拒繳納已代扣的稅款，則應構(gòu)成抗稅罪。 
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2.2  關(guān)于單位的爭議 
對單位能否成為抗稅罪的犯罪主體，否定說認為，首先，我國刑法沒有規(guī)定單位可以構(gòu)成抗稅罪；其次，威脅、暴力是針對個人犯罪設(shè)立的犯罪要件。從國外立法和司法情況來看，難以找到單位犯罪的構(gòu)成以暴力、威脅為要件的；②肯定說認為，單位能夠成為暴力抗稅犯罪的主體，因為僅對實施暴力的主管人員和直接責任人員處以刑罰是對單位犯罪行為的放縱，更背離了我國刑法設(shè)立單位犯罪的宗旨。筆者認為，根據(jù)刑法的相關(guān)規(guī)定，有關(guān)單位所實施的危害社會的行為，只有法律明確規(guī)定單位是犯罪主體的，才能構(gòu)成單位犯罪。在具體刑法分則條文中，單位犯罪一般以“單位犯……”的方式出現(xiàn)。在危害稅收征管秩序犯罪中，很多罪中都明確規(guī)定犯罪主體可以是單位，比如，我國刑法 211 條明確規(guī)定，單位可以構(gòu)成逃避追繳欠稅罪、逃稅罪、非法出售增值稅發(fā)票罪、騙取出口退稅罪等罪的犯罪主體，只有抗稅罪條文未明確規(guī)定單位可以入罪，所以，從實然角度看，根據(jù)罪刑法定原則，單位不是抗稅罪的主體。 綜上所述，基于目前的法律規(guī)定，從實然的角度來看，單位不能成為抗稅罪的犯罪主體。但從應然的角度來看，筆者建議，應該以《刑法修正案》的方式，對刑法規(guī)定加以適當修改，明確抗稅罪中單位的主體資格，理由如下，其一，從稅收征管實際來看，在單位領(lǐng)導或相關(guān)負責人授意下，單位組織實施的暴力抗稅行為，參與的人多，危害性更大，往往導致群體性事件的發(fā)生，如果不將其認為是單位犯罪，不足以體現(xiàn)刑法的威懾力。其二，從立法趨勢看，刑法危害稅收征管罪的章節(jié)中，除抗稅罪外，其它罪名都已明確規(guī)定單位可以構(gòu)成相應犯罪的主體。立法來源于社會變化的現(xiàn)實需要，當刑事立法的客觀環(huán)境發(fā)生變化時，立法應做出相應的調(diào)整。其三，從刑法立法的橫向比較來看，其它有關(guān)暴力的犯罪，如走私罪、強迫交易罪，均認可單位實施的暴力行為。刑法的有關(guān)規(guī)定是一個系統(tǒng)的整體，應具有統(tǒng)一性，“刑法在抗稅罪上固守單位不會實施暴力、威脅行為的傳統(tǒng)刑法理論，而在走私罪和強迫交易罪上背棄這一理論，違背了刑法自身的統(tǒng)一性”。①從刑法的規(guī)范性和統(tǒng)一性的角度考量，應將同樣實施暴力行為的單位納入抗稅罪的犯罪主體。其四，最高人民法院關(guān)于審理金融犯罪案件的司法解釋中，有關(guān)“單位犯罪問題”中明確規(guī)定，“以單位名義實施犯罪，違法所得歸單位所有的，是單位犯罪”。違法所得既有積極的財產(chǎn)流入，也有減少財產(chǎn)的流出，所以，單位組織的暴力抗稅完全符合單位犯罪的這兩個條件。其五，單位是一個組織框架，苛求單位像自然人一樣直接使用暴力抗拒繳納稅款是不現(xiàn)實的，但只要單位成員的行為屬于可歸責于單位的犯罪，那就應該認可單位犯罪。 
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第 3 章  抗稅罪犯罪的主觀方面的爭議 .... 7 
3.1 因為納稅人過錯導致的爭議 ........... 8 
3.2 因為征稅人過錯導致的爭議 ........... 8 
3.2.1 稅收執(zhí)法人員對稅收政策理解錯誤導致的稅收爭議.......... 8 
3.2.2 稅收執(zhí)法人員不恰當執(zhí)法導致的稅收爭議.......... 9 
第 4 章  抗稅罪犯罪的客觀方面的爭議 ........... 10 
4.1 暴力的對象方面的爭議 ...... 10 
4.2 暴力的人身傷害程度方面的爭議 ...... 11 
4.2.1 輕微傷即可構(gòu)成抗稅罪......... 11 
4.2.2 情節(jié)顯著輕微的認定........... 12 
4.3 數(shù)額是否影響抗稅罪成立的爭議 ...... 12 
4.4 處理“既逃稅又抗稅”行為的爭議 .... 13 
第 5 章  結(jié) 語 ........ 15 

第 4 章   抗稅罪犯罪的客觀方面的爭議

抗稅罪的客觀方面主要表現(xiàn)為以暴力或威脅等方式抗拒繳納稅款。這種行為的要件主要有兩個，其一是采用威脅或者暴力等方式，其二是拒絕繳納稅款。若行為人僅是拒繳稅款，而未使用威脅、暴力手段，則應按稅法的規(guī)定對其進行行政處罰或根據(jù)刑法第 203 條的規(guī)定，認定為逃避追繳欠稅罪。若納稅人或扣繳義務人以暴力或威脅手段，并不是為了拒繳稅款，同樣不構(gòu)成抗稅罪。由此可見，抗稅罪客觀方面爭議很多，比如，威脅和暴力對象、暴力的人身傷害程度等。對以上問題加以明確，對界定和理解抗稅罪具有非常重要的意義。 

4.1  暴力的對象方面的爭議 
抗稅行為的對象，也就是抗稅人實施暴力、威脅的對象。那么，究竟哪些屬于抗稅罪的對象呢？理論界有三種觀點。一種觀點認為，暴力的對象僅指稅務工作人員；②另一種觀點認為，暴力的對象不僅可以是稅務工作人員，還包括稅務機關(guān)；③還有一種觀點認為，暴力的對象可以是人，即稅收工作人員，也可以是物，即稅務機關(guān)以及稅務工作人員的交通工具等。④筆者贊同第三種觀點，認為對抗稅行為的對象應做廣義理解。理由如下：一是刑法并未限定稅務工作人員是抗稅罪的對象。刑法對抗稅罪的描述采用了簡單罪狀的方式，對抗稅罪的行為對象沒有作出明確規(guī)定，其它法律法規(guī)和司法解釋也未對此進行明確，因此，將抗稅罪的對象限定為稅務工作人員是缺乏法律依據(jù)的；二是抗稅罪侵犯的是稅收征管秩序和人身權(quán)利雙重客體。根據(jù)憲法第 37 條至第 40 條對人身權(quán)利的規(guī)定，人身權(quán)利不僅僅指身體受到傷害，還包括人身自由、人格尊嚴、住宅等不受到侵犯。具體到抗稅罪的規(guī)定上，如果行為人損毀稅收執(zhí)法人員的隨身物品，打砸、沖擊稅務機關(guān)，破壞稅務部門的交通工具，，形成對稅務工作人員的威脅，也是侵犯了稅務人員的人身權(quán)利，理應構(gòu)成抗稅罪；三是從實務上來看，據(jù)某省地稅機關(guān)統(tǒng)計，2010 年以來，全省發(fā)生抗稅案件 6起，其中針對稅務機關(guān)財務的有 2 起，由此可見，當前發(fā)生的一些暴力抗稅事件，針對稅務機關(guān)的財物的不在少數(shù)。如果僅僅將暴力抗稅的對象限定為稅務工作人員，而對損毀稅務機關(guān)財物的行為不納入抗稅罪的管制范圍，將會縱容一些人實施暴力抗稅犯罪，嚴重侵犯國家的正常稅收征管秩序。 
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結(jié)  語 

抗稅罪在危害征管稅收罪中的位置居于第二位，僅次于逃稅罪，由此可見，我國立法極為注重對抗稅罪的懲治。1997 年的刑法與 1979 年的刑法相比，我國抗稅罪從外延到內(nèi)涵都有了質(zhì)的變化，在該過程中，抗稅罪的立法也逐步得以完善。全國人大常委會《關(guān)于加強法律解釋工作的決議》的規(guī)定,“凡關(guān)于法律、法令條文本身需要進一步明確界限或補充規(guī)定的,由全國人民代表大會常務委員會進行解釋或用法令加以補充規(guī)定�！彼痉▽嵺`中具體應用法律、法令的問題，由“兩高”作出司法解釋。據(jù)此，筆者根據(jù)前面的論述，提出相應的立法和司法解釋的建議。在立法上，以《刑法修正案》的方式，一是像刑法第 201 條逃稅罪那樣，將扣繳義務人置于與納稅人同等的地位，明確其作為抗稅罪的主體。二是明確將單位確定為抗稅罪的主體。在司法解釋上，一是參照《公安部關(guān)于無證經(jīng)營的行為人能否成為偷稅罪主體問題的批復》的規(guī)定，出臺司法解釋，明確無證經(jīng)營者的抗稅主體地位，排除非法經(jīng)營者的抗稅主體地位。二是明確“物”為暴力抗稅的對象。理論界對稅收工作人員是暴力抗稅的對象沒有爭議。建議出臺司法解釋，明確將稅務機關(guān)和稅收工作人員的交通工具等作為暴力抗稅的行為對象。三是參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，對抗稅罪人身傷害程度作出明確規(guī)定，規(guī)定輕微傷即可構(gòu)成抗稅罪。四是出臺司法解釋，明確對既逃稅又抗稅的行為，不管是否針對同一筆稅款，均按數(shù)罪并罰的規(guī)定進行處罰。 對大多數(shù)負有納稅的人來說，其愿意與稅務部門維持長期的“友好合作”關(guān)系，不會采取極端手段來對抗稅務部門，但是隨著逃稅等方式逐步被封死，也有一部分納稅人鋌而走險，實施暴力抗稅行為，這應該要引起司法機關(guān)的高度重視。筆者雖然結(jié)合自身的稅收工作經(jīng)歷對抗稅犯罪進行了初步探討，但因可借鑒的資料有限，加之本人能力和水平有限，本課題的研究還存在一些不足之處。這些都有待筆者在今后的學習和工作中進一步加以改進。也希望理論界對抗稅罪的有關(guān)問題進一步探討，并盡快將理論研究上升到立法層面，便于更好地指導抗稅司法實踐。 
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參考文獻(略)