引 言

一、問題的提出
國際稅收協定是國家之間簽訂的一種書面協議，其目的是實現國際稅務協助和協調締約國間稅收權益分配關系，國際稅收協定是稅收國際化的必然產物，被公認為是國家間協調稅法差異、解決國際稅收爭議、防止雙重征稅和實現國際稅務管理合作的重要途徑，受到國際社會的重視。  要實現對跨國投資所得的稅收分享原則，來源地國應當實行限制稅率，而來源地國適用限制稅率的一個前提條件就是這些投資所得必須是支付給屬于締約國另一方居民的“受益所有人”。在國際稅收中，“受益所有人”概念的使用，就是為了防止第三國居民納稅人濫用國際稅收協定。 “受益所有人”是 OECD 范本和 UN 范本在股息（第 11 條）、利息（第 12條）、特許權使用費（第 13 條）這三項中共同使用的一個概念。世界各國包括中國在內，不僅在簽訂稅收協定的相關條款過程中參照了這兩個范本，而且也大多使用了這個術語。就我國而言，“受益所有人”這一概念第一次出現于我國首個雙邊稅收協定—1983 年中日稅收協定中，之后也經常出現在我國對外稅收協定中，但無論在稅收協定中還是國內法中，我國一直未對其定義或認定標準作出明確的規(guī)定。直至國家稅務總局在 2009 年 10 月 27 日發(fā)布了 601 號文件，第一次在國內法中就如何認定締結國際稅收協定的對方居民的“受益所有人”身份，從而享受稅收協定規(guī)定的優(yōu)惠待遇做出了明確規(guī)定，之后國稅總局又發(fā)布了一系列文件進行補充說明。 無論是 OECD 范本、之后聯合國制定的 UN 范本還是各國所締結的雙邊稅收協定本身對“受益所有人”這一用語都未作出明確的界定，因此引發(fā)諸多分歧。如何界定“受益所有人”的概念和范圍，如何認定“受益所有人”身份的標準，各國國內法中對“受益所有人”概念如何界定，這些問題進一步影響到國際稅收協定的準確適用。同時，中國對于這一概念是采用何種認定標準，也影響著我國的稅務實踐。 
........

二、研究的目的和意義
對“受益所有人”概念進行正確的理解和認定，將可以有效防范濫用稅收協定，從而減少國家稅收損失。同時，通過介紹 OECD 范本、國外以及中國關于“受益所有人”的相關規(guī)定，從國際角度對“受益所有人”的認定標準進行比較分析，在提出不足之處的同時嘗試在法律層面提出些許完善建議，希望這些建議能在將來更好的指導我國的稅務實踐。 
.... 

三、文獻綜述
“受益所有人”作為稅收協定中最重要的反濫用稅收協定措施之一，自從提出后，就受到各國許多稅收領域學者的關注，對于該術語的理解和認定問題上一直存在較大爭議。就國內研究現狀而言,蘇如飛提出，“受益所有人”應包括兩個要素：一是所有，即投資者對其投資資產有實質控制力，主要體現在投資人對資產的資本或股權比例等；二是受益，即投資者直接從收入受益。主要考察兩個方面：第一，所得的最終受益人；第二，取得所得之后，支付給第三國的成本費用是否超過一定比例。曹禺注意到，各國法院在認定“受益所有人”時的標準不同，主要分為經濟實質原則與法律實質原則。經濟實質原則側重所得的實質經濟利益，法律實質原則側重對所得的實際控制權和處置權。目前，在認定“受益所有人”的標準上，國際通行的做法是以法律實質原則為主，輔之以經濟實質原則等因素。廈門大學的廖益新總結了國際稅法學界對于“受益所有人”這一術語的概念和認定標準的分歧以及經合組織對其概念理解的趨向，認為應當對中國“受益所有人”的相關規(guī)定進行修改調整，與國際標準接軌。一方面，與國際達成相同的認定標準能夠減少國際稅務爭議，保證在最大程度上實現稅收協定的目的和宗旨。另一方面，與國際標準看齊并不會使中國對于濫用稅收協定避稅的規(guī)制能力削弱。 
..........

第一章 “受益所有人”概念之概述

“受益所有人”是 OECD 范本在股息、利息、特許權使用費這三項中使用的一個概念。世界各國在簽訂稅收協定的相關條款過程大多使用了這個術語。但無論是 OECD 范本、之后聯合國制定的 UN 范本還是各國所締結的雙邊稅收協定本身對“受益所有人”這一用語都未作出明確的界定，因此引發(fā)諸多分歧。  

第一節(jié) “受益所有人”概念的提出及發(fā)展
“受益所有人”是普通法中的一個術語，它來源于普通法中的分支—衡平法，主要應用在信托領域。衡平法使用“受益所有人”的概念主要是為了區(qū)分由受托人享有的“法律所有權”和由受益人享有的“受益所有權”�！笆芤嫠袡唷辈煌凇胺伤袡唷�，“法律所有權”由受托人享有而“受益所有權”被賦予給信托的受益人。盡管受托人作為“合法所有人”管理信托財產，但是只有受益人才能作為“受益所有人”享有該信托財產。信托制度中本人就是“受益所有人”。其他普通法系國家參考了衡平法，在國內法相關條文中也使用“受益所有人”概念。 1934 年，美國在證券法中引入“受益所有人”，并且為了解釋實踐中由于“受益所有權”或“受益所有人”概念模糊所造成的問題，美國證券交易委員會特別制定了規(guī)則，專門對其界定。在證券法上使用“受益所有人”，主要是為了防止內幕交易主體采用各種方式轉移視線，從事欺詐行為�！笆芤嫠腥恕备拍畹谝淮纬霈F在與所得稅有關的稅收協定是 1945 年美英之間簽訂的關于個人遺產稅收減免協定的第三條。到了 20 世紀 60 年代，“受益所有人”條款就在英美法系國家簽訂的稅收協定中被廣泛采用。1968 年—1970年間，當 OECD 根據過往經驗總結對 1963 年 OECD 范本草案進行修訂時，英國代表認為，目前范本的第 10、11、12 條存在一定的缺陷，因為其可能被代理人或委托人利用，這些人對所得只擁有法律所有權，他們是在通過濫用稅收協定而獲利。20為了避免此種情況,1977 年，OECD 稅務委員會在重新修訂協定范本時，在協定范本的第 10 條、11 條和 12 條課稅條款中第一次采用了“受益所有人”概念。自從 OECD 范本引入“受益所有人”概念以來，UN 范本及大量的雙邊稅收協定都在相關條款中使用了“受益所有人”的概念，但都未明確定義，國際稅收界對這一用語的理解和解釋一直眾說紛紜。迄今為止，“受益所有人”的概念和范圍仍存在相當大的不明確性。 
.........

第二節(jié) “受益所有人”的概念界定
OECD 范本具有指導性和時效性，是簽訂國際稅收協定的示范文本。 1977 年 OECD 范本在第 10、11、12 條的股息、利息、特許權使用費三項上提出，當存在一個中間人插在受益人與支付人之間，而“受益所有人”是締約國另一方的居民的情況下，收入來源地國可以對跨國所得征稅。這也就意味著，類似代理人和委托人這樣的中介機構無法享受優(yōu)惠稅率待遇。 隨著國際貿易與投資發(fā)展，OECD稅務委員會在2008年 7月17日出臺的OECD范本注釋中對“受益所有人”的概念作了更為詳細的闡述。其指出，當一國居民的所得直接來源于與其居住國締結稅收協定的國家，來源地國對該項股息所得沒有征稅權�！笆芤嫠腥恕备拍畈粦獌H僅從技術層面上被使用，還必須結合協定的上下文、目的和宗旨（即避免雙重征稅和防止偷漏稅）去理解。同時，范本注釋認為，由于導管公司對資產僅具有非常有限的權利，盡管它從形式上來看是特定資產的所有人，但實際上它僅僅是一個為利害關系人的利益行事的受托人或執(zhí)行人，而非協定意義上的“受益所有人”，應當將導管公司排除出“受益所有人”范圍， 《2011 年討論稿》是 OECD 第一次嘗試對“受益所有人”的概念作出定義。該討論稿認為：“首先，“受益所有人”這一術語不應當從技術層面（如信托法）或一國的國內法做狹義解釋，而是應緊密聯系有關條款，尤其是所得支付對象以及稅收協定的目的來解釋。其次，代理人、指定人以及對資產控制權利極為有限的導管公司均不能構成“ 受益所有人”，因為其對所得沒有全權（full right)的使用和享有權利。最后，稅收協定中的“受益所有人”概念應當區(qū)別于其他法律文件中（國際反洗錢標準）的“受益所有人”，前者強調取得所得方與所得存在聯系，后者要求受益人對資產或機構享有最終和有效的控制權。
..........

第三章 我國關于“受益所有人”概念的認定標準及完善 ........ 19 
第一節(jié) 我國“受益所有人”概念的認定標準 .... 19 
一、我國“受益所有人”概念的定義及其認定標準 ........ 19 
二、我國對“受益所有人”概念的認定標準與 OECD 觀點的差異 ........ 22 
三、我國“受益所有人”制度的相關實踐 ........ 23 
第二節(jié) 我國“受益所有人”概念的認定標準存在的不足之處 ........ 25 
一、規(guī)范性文件的性質使得納稅人在法律適用上有抗辯的余地 .... 25 
二、對于“受益所有人”概念的理解有待改進 ........ 26 
三、舉證責任倒置規(guī)則與我國現行法律存在矛盾 .... 27 
第三節(jié) 對我國“受益所有人”概念的認定標準的完善建議 .... 27 
一、提高“受益所有人”條款的立法層級 ........ 27 
二、深入探究“受益所有人”的內涵，制定更詳細的操作文件 .... 28 
三、在“受益所有人”認定過程中重視“商業(yè)目的”原則 .... 28 

第三章 我國關于“受益所有人”概念的認定標準及完善

2009 年 10 月 27 日，國家稅務總局發(fā)布了 601 號文件，對“受益所有人”身份問題作出解釋。2012 年 6 月 29 日，國稅總局發(fā)布 30 號公告41，目的是解決601 號文件在實施中的問題。2013 年 4 月 20 日，國稅總局發(fā)布 165 號意見，對山東、湖北等地的稅務局上報的股息條款中的“受益所有人”的案件作出指導意見。這些文件成功指導了我國的稅務實踐，但對于“受益所有人”概念的認定仍存在一些問題需要改進。  

第一節(jié) 我國“受益所有人”概念的認定標準
601 號文件在認定“受益所有人”身份時，除了規(guī)定對所得的所有權和支配權外，還增加了“實質性經營活動”這一條，即從事經營、制造和管理等活動。而那些以逃避稅為目的的導管公司不是“受益所有人”。同時第二條還規(guī)定不應僅僅從技術上或國內法的層面去理解“受益所有人”，還應當按照“實質重于形式”的原則，結合稅收協定的目的和具體案例去分析認定。601 號文件在認定“受益所有人”時原則上采用“實質重于形式”的原則，并提出影響申請人“受益所有人”身份認定的七項不利因素�？偨Y之后可以分為以下四類不利因素：1.缺乏對所得的支配權，不是收入的最終受益人。這主要體現在第 1 款的規(guī)定，申請人在收到所得后就在一定的時間內將所得轉移給第三國的居民。同時第 4 款規(guī)定，申請人對于所得既沒有控制權和支配權也很少承擔或者不承擔經營風險。申請人將經營實體設立于避稅地。 這主要體現在第 5 款，締結稅收協定的另外一方國家對相關所得規(guī)定的稅率很低，甚至規(guī)定免稅。避稅地如巴巴多斯、毛里求斯等地規(guī)定的稅率通常都很低，因此如果申請人將其公司設立在避稅地，從中獲取跨國所得，則不利于其“受益所有人”身份的認定。
........

結 語

稅收協定中“受益所有人”制度的相關規(guī)定對跨國納稅人的權利具有深遠影響，在有關投資所得課稅條款中創(chuàng)設這一用語是為了使具有真實居民身份的跨國投資人可以享受到稅收協定對來源地國一方提供的稅率限制的優(yōu)惠待遇，防止第三國居民通過設置中介機構來套取稅收協定的利益。由此可見，稅收協定中的“受益所有人”的內涵在于對投資的資產及其產生的所得的實質上的支配權。如果“受益所有人”并非締約國另一方的居民，雖然相關投資所得是由締約國另一方的居民的某個收款人收取的，，所得來源地國對其征收預提稅仍不受協定中有關限制稅率的約束。 對于“受益所有人”的界定，仍然存在很多爭議。雖然稅收協定范本對“受益所有人”相關規(guī)定并沒有法律效力，但是能夠幫助統(tǒng)一各國在這一用語概念上的認識。從稅收協定范本和各國的實踐中可以看出，國際通行的做法仍是聯系稅收協定的上下文、目的和宗旨，以法律性質標準為主，同時結合經濟實質標準。 近幾年來，國際反避稅力度不斷增強，我國為了打擊日益嚴重的濫用稅收協定逃避稅的行為，也頒布了多項文件，對“受益所有人”進行界定。目前中國在認定“受益所有人”時采用“實質重于形式”原則，著重考察跨國納稅人的“經營實質”，這種較嚴格的認定標準在短期內不會有較大的改變。中國應當正視其自身關于“受益所有人”相關規(guī)定的不足之處，通過密切關注國際稅收領域對于“受益所有人”問題的最新研究發(fā)展，結合本國國情，對國內的相關政策進行適當調整和修繕，從而使得這些規(guī)定能夠更好地指導我國的稅務實踐，保障跨境稅收規(guī)則的確定性與穩(wěn)定性。 
.........
參考文獻(略)