1  緒論

1.1 選題背景及意義

1.1.1  選題背景

我國的快遞企業(yè)與國外大型快遞企業(yè)相比起步較晚，在行業(yè)準則、政策規(guī)范和企業(yè)自身管理等方面都還不成熟，在規(guī)模實力、發(fā)展層次等方面都要遜色于外資企業(yè)。2014 年我國政府決定全面開放國內(nèi)包裹快遞市場，對符合許可條件的外資快遞企業(yè)一視同仁，打造內(nèi)外資公平有序競爭的市場局面，這對我國快遞企業(yè)而言是一次重大機遇，更是一個重大挑戰(zhàn)。2016 年全國郵政管理工作會議的報告中指出，，2015 年我國快遞業(yè)務(wù)量完成 206 億件，位居世界第一位，同比增長 48%，最高日處理量超過 1.6 億件；快遞業(yè)務(wù)收入完成 2760 億元，同比增長 35%。預計 2016 年快遞業(yè)務(wù)量完成 275 億件，同比增長 34%；快遞業(yè)務(wù)收入完成 3530 億元，同比增長 28%，快遞業(yè)已經(jīng)呈現(xiàn)出持續(xù)、高速增長的新態(tài)勢。但是現(xiàn)階段我國快遞業(yè)存在成本費用率居高不下的顯著問題，2015 年 5 月，中物聯(lián)在京發(fā)布《中國物流發(fā)展報告（2014-2015）》，報告顯示：2014 年我國社會物流總成本為 10.2 萬億元，占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為 18％，而美國僅占 8.5%，其他經(jīng)濟發(fā)達國家的比重也都在 10%以下；與經(jīng)濟發(fā)展水平基本相當?shù)钠渌鸫u國家相比，我國也偏高，例如印度為 13.0%，巴西為 11.6%。特別是近年來倉儲、租金、設(shè)施、人工等軟硬件成本的不斷上升，高成本、低收益已成為制約我國快遞企業(yè)提高綜合實力的主要因素。

目前快遞企業(yè)對物流成本的劃分和計量一般由財務(wù)人員根據(jù)傳統(tǒng)的成本核算方法或是自身經(jīng)驗決定，這樣并不能為企業(yè)的管理決策提供詳細、準確的物流成本信息，而物流成本在企業(yè)總成本中的地位絕非一般。因此如何正確核算以及高效管理物流成本是我國快遞企業(yè)目前急需解決的重要課題。

1.1.2  選題意義

自 20 世紀 40 年代至今，作業(yè)成本法誕生已有半個多世紀，其應用十分廣泛。美國、日本、西歐等國的數(shù)據(jù)都顯示，作業(yè)成本法已從傳統(tǒng)的第一、二產(chǎn)業(yè)擴展至零售業(yè)、金融業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)、服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)的各個領(lǐng)域并取得了滿意的效果。對快遞企業(yè)這樣新崛起的“黑馬”而言，運用作業(yè)成本法進行物流成本管理無疑是最行之有效的方法之一。

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1.2 國內(nèi)外研究綜述

1.2.1  關(guān)于作業(yè)成本法的文獻綜述

作業(yè)成本法完整的理論體系誕生于 20 世紀 80 年代，是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算方法，被認為是管理會計理論領(lǐng)域最新的突破之一。美國會計學教授埃里克?科勒（1941）在《會計論壇》中初步探討了“作業(yè)”、“作業(yè)賬戶設(shè)置”，而后在《會計師詞典》（1952）中首次提出作業(yè)、作業(yè)動因和作業(yè)賬戶等相關(guān)概念，為作業(yè)成本法的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。喬治斯托布斯教授（1971）在《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》中對“成本”、“作業(yè)會計”、“作業(yè)”、“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念進行了詳細的討論，并提出：“成本計算對象應當設(shè)定為作業(yè)”。這是第一部從理論角度研究“作業(yè)會計”的寶貴著作，為后來作業(yè)成本法的理論研究作出了巨大貢獻。但在當時埃里克科勒和喬治?斯托布斯教授的思想并未引起理論界的重視。隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，科學技術(shù)的不斷進步，到了 20 世紀 80 年代末，企業(yè)在生產(chǎn)過程中逐漸采用了先進的科學技術(shù)，比如物料需求計劃（MRP）、管理信息系統(tǒng)（MIS）等；與此同時，產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生了巨大變化：直接成本在產(chǎn)品成本中的比重有所下降，而間接成本的比重大幅度上升。美國的實務(wù)界意識到企業(yè)按照傳統(tǒng)成本法所提供的產(chǎn)品成本信息與實際情況相脫節(jié)的問題日益嚴重，羅賓?庫泊和羅伯特?卡普蘭（1988，1991）兩位學者針對這一現(xiàn)象，對美國公司的實際情況進行調(diào)研，提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算，又稱作業(yè)成本法。兩位教授對作業(yè)成本罰進行了系統(tǒng)、深入地理論和應用研究之后，西方理論界才對作業(yè)成本法引起了普遍關(guān)注。隨后美國理論界與實務(wù)界開始合作共同研究作業(yè)成本法，在這期間越來越多關(guān)于作業(yè)成本法的研究成果陸續(xù)出現(xiàn)在歐美的相關(guān)雜志上，如詹姆斯布林遜（1991）發(fā)表了《作業(yè)會計作業(yè)基礎(chǔ)成本計算法》一文，闡述了作業(yè)成本法中關(guān)于增值作業(yè)、非增值作業(yè)等相關(guān)概念；彼得特尼（1991）的《作業(yè)成本法的功效：怎樣成功地推進作業(yè)基礎(chǔ)成本計算》；美國達特茅斯學院的兩位著名管理會計學教授戈文達拉揚和沙克（1993）年出版的專著《戰(zhàn)略成本管理：獲取優(yōu)勢的新工具》。

國內(nèi)學者對作業(yè)成本法的研究與國外學者相比起步較晚，我國從 20 世紀80 年代開始逐步引入作業(yè)成本法，90 年代學術(shù)界開始從理論轉(zhuǎn)向?qū)嵺`。80年代初，王之泰教授在《物流淺談》一文中第一次較為系統(tǒng)地闡述了作業(yè)成本法相關(guān)的概念、體系等內(nèi)容[13]。90 年代國內(nèi)許多學者都展開了對作業(yè)成本法的理論研究，余緒纓教授（1994，1995）在《當代財經(jīng)》、《會計研究》等雜志上發(fā)表一系列文章系統(tǒng)地介紹了作業(yè)成本法，胡玉明（1994，1996，2001）對作業(yè)成本計算方法及原理也進行了多次介紹。王光遠（1995）對作業(yè)成本會計的優(yōu)勢以及在我國應用的可行性進行了詳細闡明。王平心、韓新明（1997，1999）多次撰寫文章，對作業(yè)成本、作業(yè)會計、作業(yè)管理等進行詳細介紹。歐佩玉，歐佩玉（1999）將傳統(tǒng)成本控制與作業(yè)基礎(chǔ)成本控制進行比較分析。在這個階段多是對國外研究理論進行介紹，但不可否認的是這些學者的學術(shù)研究為日后作業(yè)成本法在我國的飛速發(fā)展，打下了扎實的理論基礎(chǔ)。

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2  快遞企業(yè)物流成本及作業(yè)成本法概述

2.1 快遞企業(yè)物流成本概述

2.1.1物流成本的相關(guān)理論

1）“物流成本冰山”理論

日本早稻田大學的西澤修教授在 1970 年提出，他將企業(yè)的物流成本形象而又恰當?shù)乇扔鞒善≡诤Ｃ嫔系囊蛔�，指出人們從企業(yè)財務(wù)資料中獲取到的物流成本只是“冰山一角”，是以現(xiàn)金方式向企業(yè)外部支付的運輸費、倉儲費、包裝費等顯性物流成本。但除了這些，還有很多其他物流成本是混在制造費用、管理費用、銷售費用中的，它們是真實存在的并且是發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部的，也就是沉沒在水面下、無法直接看到的“冰山”。由于人們認知的不全面性，將重點放在了浮于水面上的冰山一角，卻忽視了藏于水下的部分，導致有相當一部分物流活動所產(chǎn)生的費用沒有完全被準確地確認和計量，因此出現(xiàn)了對物流成本認識不全面的現(xiàn)象，使得在核算物流成本時無法獲得一系列真實、全面的原始數(shù)據(jù)資料。這一理論的提出激發(fā)了人們對物流成本研究的興趣，同時也提醒企業(yè)的管理者們對此應該要給予足夠的重視。

2）“第三利潤源”學說

1970 年西澤修教授在其著作《流通費》一文中首次提出第三利潤源學說，該學說起源于文中的副標題“不為人知的第三利潤源泉”——即第三利潤源，70 年代末該理論傳入我國。該理論把企業(yè)物流活動發(fā)掘利潤的潛力同企業(yè)的整體戰(zhàn)略有機地結(jié)合起來，并用聯(lián)系的眼光來評價物流成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略中的重要性。通常情況下，企業(yè)增加利潤的方式有兩種：開源、節(jié)流。開源即開拓新的市場，最大程度地增加銷售額；節(jié)流即提高勞動生產(chǎn)率，盡最大努力以最大的程度降低產(chǎn)品生產(chǎn)成本，在這個過程中，企業(yè)節(jié)流的對象是浮在水面上的“冰上”。然而，隨著經(jīng)濟全球化的不斷推進，我國順應時代潮流，逐步加快了與國際接軌的步伐，企業(yè)之間的競爭愈發(fā)激烈和白熱化，企業(yè)管理者逐漸體會到僅利用傳統(tǒng)“節(jié)流”模式來提高利潤已經(jīng)顯得捉襟見肘、力不從心，迫切期望能夠?qū)で蟮叫碌睦麧櫾�，而在物流成本這座巨大的冰山上做文章，尋找突破點的思路恰恰迎合了管理者的心理，漸漸成為企業(yè)發(fā)掘利潤的“第三源”。

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2.2 作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法是管理會計和成本會計的有機結(jié)合，它將管理的思想融入成本會計。作業(yè)成本法的原理：產(chǎn)品或服務(wù)引起對作業(yè)的需求并消耗作業(yè)，而作業(yè)消耗資源。作業(yè)是連接資源與產(chǎn)品的樞紐，它清楚地反映了產(chǎn)品成本與各項資源之間的邏輯因果關(guān)系，是整個物流成本管理的重點與核心。

2.2.1  作業(yè)成本法的相關(guān)理論

1）作業(yè)鏈與價值鏈理論

根據(jù)作業(yè)成本法的思想，產(chǎn)品的形成過程實質(zhì)上是由許多前后有序的作業(yè)組成，這些作業(yè)之間由此及彼、前后緊密相聯(lián)，形成了一條“作業(yè)鏈”。在這個過程中，每當完成一項作業(yè)都會消耗一定量的資源，隨著作業(yè)的不斷進行，價值在作業(yè)之間發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)進行各項井然有序的作業(yè)本質(zhì)上是價值不斷積累的過程，產(chǎn)品的最終成本包含了全部作業(yè)消耗的所有價值，這個過程就形成了“價值鏈”。鏈上的每一個環(huán)節(jié)的運作效率直接影響著下一個環(huán)節(jié)的運作效率，環(huán)環(huán)相扣，只有各個環(huán)節(jié)的運作效率都提高，才能提高整條供應鏈的運轉(zhuǎn)效率�！白鳂I(yè)鏈”和“價值鏈”描述的是一個事物的兩個維度，他們從不同的角度反映了企業(yè)創(chuàng)造價值的過程“，作業(yè)鏈”從作業(yè)本身的必要性、增值性作為出發(fā)點，而“價值鏈”是作業(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)。在作業(yè)成本法下，根據(jù)作業(yè)是否具有增值性，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，通過對作業(yè)鏈運作情況的深入分析，盡最大努力消除非增值作業(yè)，盡可能地充分發(fā)揮增值作業(yè)的增值功能，全面提高企業(yè)的整體物流運作效率，從而實現(xiàn)成本——效益最優(yōu)。如圖 2-1 所示：

2）成本動因理論

作業(yè)成本法基礎(chǔ)依據(jù)是成本動因理論：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生。在應用作業(yè)成本法確認和計量產(chǎn)品成本時，間接成本的多少并不是與最終生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)量直接相關(guān)，而是由驅(qū)動其發(fā)生的作業(yè)量決定的。作業(yè)成本法對間接制造成本分配的過程體現(xiàn)了兩個階段，并且這兩個階段緊密相連：第一階段，根據(jù)各項作業(yè)耗費資源的具體情況，通過資源動因?qū)①Y源歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本庫；第二階段，根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)量的具體情況，通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中歸集的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去。如圖 2-2 所示：

..........................

3 快遞企業(yè)物流成本管理現(xiàn)狀及作業(yè)成本法的適用性分析 ............. 18

3.1  傳統(tǒng)成本法下物流成本管理的現(xiàn)狀分析 ..................... 18

3.1.1  核算協(xié)作站點的分攤成本時缺乏準確性 ................ 18

3.1.2  分攤間接成本缺乏一定的科學性 ...................... 18

4 基于作業(yè)成本法的物流成本管理核算模型及決策分析 ............... 24

4.1  基于作業(yè)成本法的物流成本核算模型 ....................... 24

4.1.1  建立作業(yè)中心 .............. 24

4.1.2  歸集作業(yè)中心成本庫成本 ............ 24

5 案例分析—以綿陽圓通快遞有限公司為例 .............. 32

5.1  公司背景及資料介紹 ................... 32

5.2  作業(yè)成本法的核算過程 ................. 32

6  快遞企業(yè)運用作業(yè)成本法進行物流成本管理的建議

6.1 快遞企業(yè)實施作業(yè)成本法時存在的障礙

我們在實際現(xiàn)場調(diào)研以及與綿陽圓通快遞公司領(lǐng)導、財務(wù)人員交流中發(fā)現(xiàn)，管理者也很愿意采取作業(yè)成本法的，但就企業(yè)現(xiàn)在的運營情況而言，還存在一定的障礙：

6.1.1  財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)障礙

不管是何種成本計算方法，其核心都是分配標準的確定上，這也是能否真實反映成本信息的關(guān)鍵所在。傳統(tǒng)成本法在分配標準的選擇上是依據(jù)產(chǎn)品數(shù)量、機器工時等，而這些數(shù)據(jù)都是客觀存在，并且可以通過計算準確得出，沒有爭議存在。而作業(yè)成本法最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)就是選擇成本動因，在這個過程中往往會摻入較多主觀因素，與財務(wù)人員的專業(yè)素質(zhì)緊密相關(guān)，如果作業(yè)劃分搞不好、在成本動因的確定上模棱兩可，得出成本信息依舊可能會出現(xiàn)失真，這必然會使誤差產(chǎn)生的概率增大，甚至效果還不及傳統(tǒng)法。而某些特殊的環(huán)節(jié)，在分析確定其成本驅(qū)動原因時往往很難通過常規(guī)方法來劃分，這就要求財務(wù)人員不僅要有較硬的專業(yè)知識功底，還要了解、熟知企業(yè)的整個作業(yè)鏈，具有較強的數(shù)據(jù)分析能力和管理能力，能夠相對準確地進行選擇以減少人為因素對結(jié)果的影響程度，這樣才能在實踐中達到企業(yè)預期設(shè)定的既定標準，取得滿意的效果。但根據(jù)我們調(diào)研的情況來看，許多快遞企業(yè)財務(wù)人員多是由兼職人員擔任，他們并不熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，如果在這種情況下盲目推行作業(yè)成本法，可能適得其反，達不到預期的效果。

6.1.2 成本收益障礙

在企業(yè)中全面推行作業(yè)成本體系的任務(wù)是任重而道遠的，在整個實施過程中會耗費企業(yè)大量的人力、物力、財力，首先面臨的問題就是以各部門的負責人為對象進行細致入微的調(diào)研，準確地了解各部門的運作情況是至關(guān)重要的，這關(guān)系到能否正確地選擇成本動因。此外，作業(yè)成本體系一旦被具體實施，需要定期搜集、檢查大量與作業(yè)基準相關(guān)的數(shù)據(jù)并輸入系統(tǒng)，其運營以及后期維護成本將遠遠高于傳統(tǒng)成本系統(tǒng)，由于初期投入太高，作業(yè)成本系統(tǒng)帶來的收益在短時間可能遠不及成本的投入，這會導致很多企業(yè)后悔推行。美國學者道格拉斯·�？怂乖谒闹鲗懙剑骸白鳂I(yè)成本法需要耗費大量的人力、物力、財力，不僅咨詢費用高達六位數(shù)，而且新舊系統(tǒng)在轉(zhuǎn)換時讓企業(yè)悔不當初，這些傳聞己使得很多原來打算推行的企業(yè)敬而遠之。”

...........................

7  結(jié)論與不足

7.1 結(jié)論

本文以快遞企業(yè)物流成本管理面臨的問題為出發(fā)點，分析了物流成本的構(gòu)成及成本管理特點，并詳細地介紹了作業(yè)成本相關(guān)概念和原理，對作業(yè)成本法在物流成本管理中的可行性和必要性進行分析，重點在于運用作業(yè)成本法為快遞企業(yè)物流成本進行核算，并以此為契機，從作業(yè)管理決策、產(chǎn)品定價決策、客戶關(guān)系管理決策三個維度論證作業(yè)成本法進行物流成本管理的優(yōu)勢，并結(jié)合綿陽圓通快遞有限公司物流成本管理進行應用分析，得出以下結(jié)論：

1）應用作業(yè)成本法對快遞企業(yè)物流成本管理具有一定可行性

本文對大量文獻進行研究后，結(jié)合快遞企業(yè)物流成本的特點，研究發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法體現(xiàn)了現(xiàn)代管理的思想，能夠滿足企業(yè)對物流成本信息質(zhì)量的高要求，加上作業(yè)成本法理論的成熟及快遞企業(yè)人才素質(zhì)的提高，為作業(yè)成本法的實行提供了客觀條件。

2）應用作業(yè)成本法可以為快遞企業(yè)降低物流成本提供支持

作業(yè)成本精確核算的基礎(chǔ)就是成本對象、作業(yè)庫、耗用資源和分配標準的確立，這種確立不僅增強企業(yè)成本分配的科學性，還超越了核算的低層次目標，以業(yè)務(wù)流程劃分為基礎(chǔ)的作業(yè)中心的建立為企業(yè)對業(yè)務(wù)流程的反向評價和調(diào)整提供了思路，從而使得快遞業(yè)務(wù)流程更加清晰與流暢，使管理者更加清楚地了解各項作業(yè)的運行情況，及時采取措施對低效的作業(yè)進行改良和優(yōu)化。

3）應用作業(yè)成本法可以為快遞企業(yè)提供管理決策支持

基于作業(yè)的物流成本管理不僅可以為企業(yè)管理者提供較為精確的物流成本核算信息，它還可以為企業(yè)在產(chǎn)品定價決策、作業(yè)管理決策和客戶關(guān)系管理決策分析等方面提供支持，這正是運用作業(yè)成本管理的優(yōu)勢所在。本文以綿陽圓通快遞公司物流成本管理為例，將作業(yè)成本核算與傳統(tǒng)成本核算的結(jié)果相對比，可充分體現(xiàn)這一優(yōu)勢。

參考文獻（略）