本文關(guān)鍵詞：企業(yè)倫理視角的會計職業(yè)道德建設(shè)障礙與路徑探討，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

2014年 第 6 期
總第 287 期

新智慧財經(jīng)

參考借鑒

從舞弊案例看會計準則完善與職業(yè)道德建設(shè)

【作　　者】
錢文琪

【作者單位】
（中南財經(jīng)政法大學會計學院 武漢 430073）

【摘　　要】

【摘要】 隨著證券市場的快速發(fā)展，各種舞弊造假事件不斷涌現(xiàn)，其手法也是五花八門，這無疑對市場規(guī)則的制定提出了更高的要求。從另一方面來看，會計舞弊和財務造假的案例，也為會計準則的修改完善、會計職業(yè)道德的建設(shè)指明了方向。本文以綠大地、萬福生科等造假案為例，分析舞弊動機和手段，說明會計準則的修改完善以及會計職業(yè)道德建設(shè)的方向。
【關(guān)鍵詞】 會計舞弊   會計準則   會計職業(yè)道德

近年來，中國資本市場上丑聞不斷，前有銀廣夏、綠大地，后有萬福生科、南紡股份，以及許多未上市、未被曝光的中小型企業(yè)，都或多或少地存在著財務上的貓膩。它們的舞弊有著這樣那樣不同的原因，有的是少計利潤以逃避稅收，有的則是虛報收入、虛增利潤以謀求上市等等；同時它們的手段也是五花八門、各有不同，將審計監(jiān)管機構(gòu)搞得團團轉(zhuǎn)。這些舞弊的行為無疑給中國還未成熟的資本市場帶來了強烈的沖擊，也嚴重影響了投資者的熱情和信心，給中國資本市場的發(fā)展帶來了巨大的威脅。因此完善會計準則、加強從業(yè)人員的會計職業(yè)道德建設(shè)迫在眉睫。
一、會計舞弊動機分析
1. 留存經(jīng)濟利益。企業(yè)通過減少收入或收益的確認，增加當期的成本費用等簡單的手法，減少企業(yè)當年的利潤，從而達到逃避或者減少稅收的目的，將更多的經(jīng)濟利益留存在企業(yè)當中。該情況普遍存在于中小企業(yè)中，它們不求未來能夠融資上市，因此希望減少眼前的稅收來為自己獲得更多的經(jīng)濟利益。當然，在上市公司中也會存在這樣的情況，有的上市公司進行所謂的“盈余管理”，將當期的利潤延遲到以后確認，平滑收益以防止以后產(chǎn)生虧損，同時也可以減少稅收和對投資者的分紅，把更多的收益留在企業(yè)中。
2. 高管個人利益。有的上市公司采取股權(quán)激勵等類似措施，或者對于企業(yè)的高管具有一定的業(yè)績和股價要求，當企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績不理想時，企業(yè)高管就可能為了個人的經(jīng)濟利益或保住自己的職位而進行會計舞弊。以“創(chuàng)業(yè)板造假第一股”萬福生科造假案為例，其董事長龔永福和其妻子楊榮華分別為公司的第一、二大股東。在創(chuàng)業(yè)板上市一定時間后，萬福生科即將面臨上市之后首次的限售流通股解禁，限售流通股解禁后，他們夫婦二人只要將手中的限售流通股出售即可獲得巨額的經(jīng)濟利益，因此在公司業(yè)績不佳的情況下他們選擇了財務造假以保持股價，確保自己的經(jīng)濟利益。
3. 企業(yè)融資需要。企業(yè)的發(fā)展，包括擴大企業(yè)規(guī)模、增加研發(fā)投入、培訓高管和員工、引入新的人才和技術(shù)等等，這些都離不開資金的積累和融資渠道的建設(shè)。企業(yè)融資的主要途徑包括權(quán)益性融資和債務性融資，比如金融機構(gòu)的信用貸款、外部投資者的投資等。這些融資方式的擴展與穩(wěn)定建設(shè)，都離不開企業(yè)良好的經(jīng)營狀況和管理能力。因此，當企業(yè)經(jīng)營狀況不佳、資金緊張時，只能通過財務造假來獲得債權(quán)人、投資者的信任，從而獲得資金。仍以萬福生科為例，由于行業(yè)整體經(jīng)營狀況不佳加上正在上馬新的生產(chǎn)線，企業(yè)面臨資金鏈斷裂的危機，為了滿足企業(yè)的上市融資需要，萬福生科只能選擇財務造假。
4. 政府壓力。企業(yè)造假除了為了個人或整體的經(jīng)濟利益，有時也是由于受到政府方面施加的壓力。以綠大地造假上市為例，綠大地位于云南省，靠承接政府的綠化工程項目起家。1999年，在昆明舉辦的世界園藝博覽會上，綠大地抓住商機贏得多個項目，一躍成為云南園藝和綠化行業(yè)的領(lǐng)頭羊。而云南全省只有28家上市公司，遠少于其他省份，十分缺少上市公司資源，為此，依靠承接政府項目起家的綠大地當仁不讓地成了爭取上市的對象。與綠大地類似，萬福生科所在的湖南省常德市桃源縣原來沒有一家上市公司，為此它也被當?shù)卣挠韬裢�。在政府的支持、多方的幫助下，兩家公司雖然未達到上市的資格也都順利地通過造假成功上市，為當?shù)卣畡?chuàng)造了不錯的政績和財政收入。
二、會計舞弊手段分析
隨著市場的發(fā)展，企業(yè)財務造假的手段也越來越多樣化，從最開始簡單地虛構(gòu)銷售收入、虛增資產(chǎn)、減少確認成本費用等到如今越來越周密復雜的手段，無疑給會計準則的制定增加了難度。下面將結(jié)合舞弊案例簡要介紹幾種財務造假手段。
1. 借助政府扶持。如前文所述，地方政府可能出于政績、財政稅收收入的需要而幫助企業(yè)包裝上市，為企業(yè)上市提供諸多便利。企業(yè)則借助政府的扶持，得以將財務造假進行到底。他們采取的主要手段即政府為企業(yè)提供高額的財政補貼和稅收減免優(yōu)惠政策，企業(yè)則利用補貼和稅收優(yōu)惠掩蓋虛增的利潤。以萬福生科為例，它憑借高科技生物技術(shù)的名號，享受政府給予的高額補貼和稅收優(yōu)惠，并在2008至2011年間共虛構(gòu)多達1.6億元的凈利潤。如果沒有政府的補貼和稅收優(yōu)惠，單是應該繳納的企業(yè)所得稅就能使萬福生科原形畢露。因此，不得不說借助政府的扶持，可以極大地提升企業(yè)財務造假的空間。
2. 利用關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易是指公司與關(guān)聯(lián)方之間所進行的交易，公司往往直接或間接占有關(guān)聯(lián)方的權(quán)益，或者兩者之間存在著利害關(guān)系。上市公司通常與控股股東進行關(guān)聯(lián)交易以粉飾財務報表，主要的手段有建立大量子公司及合伙企業(yè)，利用復雜的交易關(guān)系網(wǎng)絡(luò)虛增營業(yè)收入和利潤；采用債務重組的方式，同樣通過復雜的關(guān)系來掩蓋財務造假。以綠大地為例，在2004至2009年期間，由于未達到公開上市發(fā)行股票的條件，綠大地的原董事長與原財務主管合謀，利用他人身份登記注冊了一批關(guān)聯(lián)公司。這些公司有的被綠大地實際控制，有的其銀行賬戶被綠大地掌握。他們通過相關(guān)的銀行賬戶來操縱資金的流轉(zhuǎn)，并使用了偽造合同、發(fā)票和工商登記資料等手段，做了少付多列等一系列手腳，把款項支付給了關(guān)聯(lián)公司，虛增了資產(chǎn)和收入以達到上市條件。
3. 采用金融工具。衍生金融工具的出現(xiàn)使金融工具的發(fā)展迅速壯大，不斷有各種形式的金融工具誕生，這也給會計的確認帶來了難題，使得財務造假的企業(yè)有了可乘之機。舉個簡單的例子，在轟動全球的安然事件中，安然公司就采用了SPE這種金融工具。SPE全稱SpecialPurposeEntity，即特殊目的主體，安然公司利用SPE成功地進行表外籌資幾十億美元，但是在會計處理上，安然公司沒有將SPE的資產(chǎn)和負債納入合并報表，只將其利潤納入公司的業(yè)績之內(nèi)。根據(jù)一般公認會計準則（GenerallyAcceptedAccountingPrinciples，簡稱GAAP），只要非關(guān)聯(lián)方持有權(quán)益價值不低于SPE資產(chǎn)公允價值的3%，企業(yè)就可以不將其資產(chǎn)和負債納入合并報表。顯然安然公司利用了一般公認會計準則的漏洞。通過SPE這種金融工具，安然公司使利潤被高估了5億美元，，同時少計負債25億美元。
三、會計準則的完善方向
1. 會計準則與稅法的一致性。會計界有這樣一句話，大意是說企業(yè)內(nèi)部有一套賬，查稅時是另一套賬，審計時又是一套賬，雖然這句話帶著調(diào)侃，但也能反映一定的問題。我國的會計準則與稅法具有較大的差異，現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)接近于大陸法系國家的狀態(tài)，而現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度則較接近于英美法系國家的狀態(tài)，這導致了兩者存在根本差異。這也在一定程度上導致了企業(yè)為減少稅負而違反會計準則和會計職業(yè)道德。稅法決定型的會計模式也更能夠約束和減少會計舞弊。
2. 慎用公允價值，提高會計穩(wěn)健性。公允價值計量是對資產(chǎn)未來價值創(chuàng)造能力的判斷，相對而言歷史成本具有可靠性和客觀性，符合穩(wěn)健性原則。在歷史成本下企業(yè)如果要財務造假只能涂改、虛開或者隱瞞真實的原始憑證，這些屬于違規(guī)行為并且有據(jù)可查；而公允價值的偏差雖然實質(zhì)上為舞弊但是難以追究企業(yè)的法律責任。在綠大地事件中，由于企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模不符合上市標準，綠大地大量使用了公允價值計量，將土地、存貨等資產(chǎn)的價值大幅度提高，以提高企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模。有研究表明，一直遵循歷史成本的國家具有更小的會計舞弊幾率。另外，在穩(wěn)健的會計準則下，也可以有效地遏制會計舞弊，比如對于前文提到的調(diào)節(jié)利潤的行為可以通過備抵科目來調(diào)整，有效減少會計舞弊行為。
3. 目標導向的會計準則。會計準則可分為規(guī)則導向、原則導向以及目標導向。過于詳細的規(guī)則導向會使財務信息的形式大于實質(zhì)，缺乏公允性價值判斷，另外隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，規(guī)則導向的會計準則難以滿足現(xiàn)實的需要，具有滯后性。而原則導向的可操作性弱，會計人員可能會因為自身知識能力的限制，或利益的需要而不正當?shù)乩斫鉁蕜t，不符合高質(zhì)量會計準則的標準。而目標導向的會計準則既具有會計準則總體的目標，又能為事務中的問題提供解決辦法，使會計人員的行為遵循會計準則目標。因此，會計準則制定者應努力向目標導向的會計準則發(fā)展，在規(guī)則與原則導向之間找到平衡點。
四、會計職業(yè)道德建設(shè)方向
1. 在企業(yè)推廣誠信價值觀。誠信是企業(yè)的立身之本，歷來為人們尤其是商人們重視，但是現(xiàn)代的企業(yè)出現(xiàn)了嚴重的誠信危機。以萬福生科為例，它的核心價值觀是“信為人之本，德為商之魂”，但是這一價值觀卻沒有得到真正的貫徹執(zhí)行。因此，應該在企業(yè)大力推廣誠信價值觀，建立以誠信為主企業(yè)文化，這比制定內(nèi)部控制規(guī)則、加強監(jiān)管更能從根本上解決問題。
2. 加強高管與財會人員的會計職業(yè)道德教育。在如今這個充滿商機的時代，涌現(xiàn)出越來越多的創(chuàng)業(yè)者和企業(yè)家。由于知識水平、法律意識等限制，他們很容易被眼前的成功所蒙蔽，一味地好高騖遠，從而誤入歧途。例如，萬福生科和綠大地的創(chuàng)始人，他們都從小本生意起家，踏踏實實，一步步將企業(yè)做大做強。最終卻沒有禁住利益的誘惑，走向了造假的不歸路。因此，對于這樣的企業(yè)，我們更應該加強對高管與財會人員的會計職業(yè)道德教育，包括相關(guān)的法律法規(guī)、職業(yè)操守等，使他們明白會計舞弊的危害與嚴重性。另外，對于廣大的中小企業(yè)，也要開展會計職業(yè)道德教育，提升高管人員的道德風險意識，減少中小企業(yè)的舞弊行為，預防類似綠大地事件的再度發(fā)生。
3. 完善會計職業(yè)道德評價與監(jiān)督機制。綠大地和萬福生科的案例提醒了我們應該防范地方政府與企業(yè)同流合污，警惕政府為企業(yè)的造假行為進行掩蓋。因此，在會計職業(yè)道德方面，應該盡快完善會計職業(yè)道德監(jiān)督體系，改變現(xiàn)有的監(jiān)督方式，改為由國家統(tǒng)一監(jiān)督、行業(yè)內(nèi)部自律與他律相結(jié)合的模式。同時，還應該建立切實有效的會計職業(yè)道德評價和獎懲機制，逐步建立健全評價體系，將行業(yè)內(nèi)外包括稅務、審計部門的信息整合，建立會計信用檔案等。另外，在企業(yè)內(nèi)部也要加強內(nèi)部控制，建立相應的會計職業(yè)道德評價和監(jiān)督制度。
主要參考文獻
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  本文關(guān)鍵詞：企業(yè)倫理視角的會計職業(yè)道德建設(shè)障礙與路徑探討，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

本文編號：241901