本文關(guān)鍵詞：澳大利亞政府審計(jì)外包及其對(duì)我國的啟示，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

澳大利亞政府審計(jì)外包及其對(duì)我國的啟示

賈云潔*

【摘要】20世紀(jì)80年代，澳大利亞政府推行微觀經(jīng)濟(jì)改革，公共會(huì)計(jì)聯(lián)合委員會(huì)對(duì)澳大利亞審計(jì)署（ANAO）發(fā)起檢查質(zhì)詢，促成了ANAO審計(jì)外包的應(yīng)用與推廣�，F(xiàn)今，外包已成為澳大利亞政府審計(jì)的通行做法。在外包優(yōu)劣得失的爭(zhēng)辯中，業(yè)界逐漸達(dá)成了共識(shí)：業(yè)務(wù)可以外包但責(zé)任不能外包；必須實(shí)施有效的合同管理，確保獲得外包收益。2014年我國頒布的新《預(yù)算法》和國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工

，提出了決算審計(jì)等新任務(wù)，提高了政府審計(jì)的要求，政府審計(jì)業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)實(shí)需求已形成。作的意見》

結(jié)合澳大利亞政府審計(jì)外包的經(jīng)驗(yàn)啟示，我國審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)整合利用外部審計(jì)資源，做好審計(jì)業(yè)務(wù)外包的需求分析，外包部分審計(jì)業(yè)務(wù)，聘用臨時(shí)專職人員，建立健全外包合同管理制度，以更好地應(yīng)對(duì)審計(jì)的發(fā)展需求和挑戰(zhàn)。

【關(guān)鍵詞】政府審計(jì)審計(jì)外包資源整合外包模式合同管理

一、引言

20世紀(jì)80年代初，霍克（Hawke）和基廷（Keating）執(zhí)政期間發(fā)起了澳大利亞政府的微觀經(jīng)濟(jì)改革，霍華德（Howard）執(zhí)政期間改革得以繼續(xù)深入推進(jìn)。這些改革措施包括關(guān)稅改革、金融自由化、公司化、私有化和使用者付費(fèi)原則的拓展（ＲoseVerspaandonk，2001），也包括推動(dòng)公共服務(wù)采用私人部門提供的實(shí)踐，即所謂的“外包”（OutsourcingorContractingout），以強(qiáng)調(diào)追求更高的公共服務(wù)效率。外包這一公共服務(wù)提供模式在澳大利亞得以推行，已成為澳大利亞現(xiàn)代國家治理的重要標(biāo)志之一。初期的澳大利亞公共服務(wù)外包主要涉及信息技術(shù)、招聘、薪酬發(fā)放和清潔服務(wù)等非核心業(yè)務(wù)，其中也包括澳大利亞聯(lián)邦審計(jì)署（AustraliaNationalAuditOffice，簡(jiǎn)稱ANAO）的財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)外包。

實(shí)踐上，政府審計(jì)外包已成為世界各國審計(jì)機(jī)關(guān)的通行做法。比如，美國、德國和瑞典等西方國家的審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)把績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目外包給私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所。根據(jù)2012—2013年澳大利亞審計(jì)署年度報(bào)告數(shù)據(jù)顯示，澳大利亞審計(jì)署每年需完成260多個(gè)法定財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目，50多個(gè)績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目和60多個(gè)其他認(rèn)證審計(jì)項(xiàng)目，而審計(jì)署的現(xiàn)有職員僅350人①，根本無法獨(dú)立完成如此之多項(xiàng)目，因此外包部分審計(jì)項(xiàng)目是澳大利亞審計(jì)署1988年以來資源管理的一貫做法。目前，澳大利亞審計(jì)署有一半左右的財(cái)務(wù)審計(jì)和少量的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目外包給私人會(huì)計(jì)公司、咨詢公司。

然而遺憾的是，實(shí)踐中廣泛存在的政府審計(jì)外包，理論上的專門研究文獻(xiàn)十分有限。目前國外關(guān)于政府審計(jì)外包的信息數(shù)據(jù)，主要散見于各國審計(jì)機(jī)關(guān)年度報(bào)告中的審計(jì)業(yè)務(wù)組織和資源管理信息介紹，如ANAO及各州審計(jì)署網(wǎng)站的年度報(bào)告數(shù)據(jù)、新西蘭審計(jì)署的年度報(bào)告數(shù)據(jù)等。國內(nèi)也有一些關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)資源整合利用的研究，建議審計(jì)機(jī)關(guān)整合利用社會(huì)審計(jì)力量擴(kuò)充審計(jì)資源（張小秋，2005；劉正毓，

*賈云潔，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院、南京審計(jì)學(xué)院審計(jì)與會(huì)計(jì)學(xué)院，郵政編碼：211815，電子信箱：jsjyj@hotmail.com。本文是審計(jì)署赴澳大利亞聯(lián)邦政府決算審計(jì)中長(zhǎng)期培訓(xùn)班研究成果，也是江蘇高校優(yōu)勢(shì)學(xué)科建設(shè)工程資助項(xiàng)目（PAPD）和江蘇省哲社基金課題（項(xiàng)目批準(zhǔn)號(hào)：2010SJB790022）的階段性成果。

EB/OL］.①ANAO.2014.AbouttheAustralianNationalAuditOffice［

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2007）；明確各自的優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)和職責(zé)空間（車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010），指出了資源整合過程中應(yīng)把握的關(guān)鍵環(huán)節(jié)（劉玉波、桑海林，2010）。但對(duì)哪些審計(jì)業(yè)務(wù)外包給事務(wù)所，利用外包的時(shí)間、范圍和程度，外包業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)管和考核等問題，缺乏深入細(xì)致的研究。

2014年通過的新《預(yù)算法》，對(duì)我國政府決算審計(jì)進(jìn)行了法定授權(quán)，對(duì)績(jī)效審計(jì)提出了更高要求，隨著政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的推進(jìn)，我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)也將會(huì)提上日程。2014年10月27日發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》進(jìn)一步提出了應(yīng)加大審計(jì)力度，創(chuàng)新審計(jì)方式，提高審計(jì)效率的要求。面對(duì)政府審計(jì)職責(zé)的拓展和新的發(fā)展際遇，我國審計(jì)機(jī)關(guān)傳統(tǒng)的業(yè)務(wù)開展和資源管理模式將難以為繼，改革創(chuàng)新是必然的選擇。本文對(duì)澳大利亞政府審計(jì)外包興起的背景、發(fā)展現(xiàn)狀及相關(guān)爭(zhēng)議問題進(jìn)行了梳理分析，以期能為我國政府審計(jì)改革，尤其是審計(jì)外包，提供些許借鑒與思考。

二、澳大利亞政府審計(jì)外包的興起

（一）動(dòng)因：新公共管理運(yùn)動(dòng)下的政府改革

1.聯(lián)邦政府微觀經(jīng)濟(jì)改革

20世紀(jì)70年代初期，惠特拉姆（Whitelam）政府開啟了澳大利亞社會(huì)、經(jīng)濟(jì)的重大改革，但其主導(dǎo)思想是政府職能擴(kuò)張、擴(kuò)大政府部門規(guī)模、提高公共服務(wù)能力，這與逐漸興起的新公共管理運(yùn)動(dòng)和盛行的公共部門文化產(chǎn)生了重大沖突，過時(shí)的管理慣例和官僚的組織結(jié)構(gòu)阻礙了改革的步伐。1975年弗雷澤（Fraser）上任之后，在政府機(jī)構(gòu)內(nèi)部實(shí)施了一些重要改革，成立了獨(dú)立的預(yù)算部，推行支出管控，但并沒有根本上解決不斷膨脹的財(cái)政支出問題。進(jìn)入80年代后，澳大利亞開始推行系統(tǒng)的政府改革，包括霍克（Hawke）和基廷（Keating）政府發(fā)起的政府機(jī)構(gòu)微觀改革，強(qiáng)調(diào)減少政府在諸如產(chǎn)業(yè)保護(hù)和服務(wù)規(guī)范領(lǐng)域的作用。在霍華德（Howard）1996年上臺(tái)后，這些改革繼續(xù)推進(jìn)并得以深入拓展，其改革舉措包括關(guān)稅改革，金融自由化、公司化、私有化和使用者付費(fèi)原則的拓展；也包括推動(dòng)公共服務(wù)采用私人部門提供服務(wù)的實(shí)踐和強(qiáng)調(diào)追求更高的公共服務(wù)效率。

2.外包是微觀經(jīng)濟(jì)改革的一部分

改革中要求部分政府職能私有化，建議非核心政府功能利用市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)服務(wù)提供，而不再由政府內(nèi)部提供，使得政府機(jī)構(gòu)專注于履行核心職責(zé)和功能，提高公共服務(wù)效率和效果�；艨恕⒒⒑突羧A德政府，包括州和特別領(lǐng)地政府，將公共服務(wù)外包業(yè)務(wù)拓展到一些新的敏感領(lǐng)域，例如救護(hù)車服務(wù)（維多利亞州）、信息技術(shù)（南澳和聯(lián)邦政府）、感化中心和國防支持服務(wù)（聯(lián)邦政府）（OwenE.Hughes，1998）。外包逐漸深入到部分傳統(tǒng)的政府核心職能，正如ANAO審計(jì)長(zhǎng)PatBarrett所講，競(jìng)爭(zhēng)性服務(wù)提供是改進(jìn)效率效果的一種方式。由于競(jìng)爭(zhēng)的引入，持續(xù)擴(kuò)張的外包已成為公共服務(wù)提供的一種合理選擇。近年來外包已經(jīng)成為公共部門的一個(gè)特征，外包服務(wù)合約的范圍不斷拓寬，聯(lián)邦政府部門已習(xí)慣于和私人部門簽訂一系列合約，而與私人部門簽訂的核心服務(wù)提供合約，以前都是由政府部門自身提供（PatBarrett，1997）。由此可見，外包是20世紀(jì)80年代興起的澳大利亞政府改革舉措的一部分，外包服務(wù)的興起和擴(kuò)展起因于政府經(jīng)濟(jì)改革的時(shí)代背景和新公共管理運(yùn)動(dòng)洪流。AAO（AustraliaAuditOffice，ANAO的前身）作為澳大利亞政府機(jī)構(gòu)、部門和政府控制公司審計(jì)監(jiān)督的主體，是監(jiān)督推進(jìn)改革實(shí)施目標(biāo)效果的一方，也是被改革和監(jiān)督的對(duì)象之一，其業(yè)務(wù)發(fā)展是否與利益相關(guān)方的改革訴求相匹配，是否實(shí)現(xiàn)了較好的運(yùn)作效率和效果，也必然是國會(huì)和公眾關(guān)注的重點(diǎn)之一。

（二）催化劑：公共會(huì)計(jì)聯(lián)合委員會(huì)的首次檢查質(zhì)詢

20世紀(jì)80年代后期，公共會(huì)計(jì)聯(lián)合委員會(huì)（JointCommitteeofPublicAccounting，簡(jiǎn)稱JCPA；公共會(huì)計(jì)與審計(jì)聯(lián)合委員會(huì)JCPAA的前身）開始了對(duì)AAO的首次檢查。

1.檢查的起因

1988年4月，國會(huì)JCPA成立了由ＲobertTickner領(lǐng)導(dǎo)的檢查組，開始了對(duì)AAO的檢查質(zhì)詢。這64

是自1901年AAO成立以來，國會(huì)對(duì)AAO開展的第一次全面檢查。自1901年以來的88年中，澳大利亞政府和國會(huì)發(fā)生了巨大變化，審計(jì)目的和實(shí)踐也發(fā)生了改變。更重要的是，1979年修訂的審計(jì)法案，授權(quán)聯(lián)邦政府審計(jì)長(zhǎng)開展效率審計(jì)，但收效甚微，因?yàn)榇罅康馁Y源分配到法定的財(cái)務(wù)審計(jì)和合規(guī)審計(jì)，AAO給予績(jī)效審計(jì)的關(guān)注和資源非常有限。根據(jù)當(dāng)時(shí)的績(jī)效審計(jì)相關(guān)資料記錄估算，AAO要完成年度政府收支金額在1000澳元以上的項(xiàng)目效率審計(jì)，需要40年的時(shí)間。因此，在過去的效率審計(jì)開展中，AAO未能有效滿足國會(huì)和政府對(duì)公共資源使用效率的關(guān)注和需求，這也是此次檢查的重要起因之一。

2.檢查的結(jié)果

由國會(huì)對(duì)AAO實(shí)施的此次綜合檢查范圍由兩部分組成：一是對(duì)比澳大利亞各州和其他具有可比性的國家，檢查AAO是否與其公共審計(jì)職能的發(fā)展并駕齊驅(qū)；二是當(dāng)前的條件是否能確保AAO必要的獨(dú)立性和審計(jì)資源，使AAO能夠?qū)崿F(xiàn)其法定責(zé)任。1989年4月，JCPA最終提交了檢查報(bào)告①，主要結(jié)論是：AAO沒有跟上現(xiàn)代會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展；AAO投入效率審計(jì)的資源僅占10%，而英國和加拿大投入的資源約為50%，美國甚至更高；現(xiàn)有條件不能保證AAO的獨(dú)立性和審計(jì)長(zhǎng)的資源；國會(huì)是審計(jì)長(zhǎng)的首要客戶，但其總是忽略審計(jì)長(zhǎng)的工作價(jià)值以及困境。主要的批評(píng)是：AAO在實(shí)施審計(jì)時(shí)總問一些錯(cuò)誤的問題、干擾工作、消息不靈、信息過時(shí)、因?yàn)槿藛T流動(dòng)過快而使機(jī)構(gòu)不穩(wěn)定。作為回應(yīng)，1988年5月，代理審計(jì)長(zhǎng)CyrilMonaghan遞交了AAO起草了《澳大利亞AAO的改革》的報(bào)告。這份報(bào)告聚焦在對(duì)審計(jì)長(zhǎng)權(quán)力的威脅上，，強(qiáng)調(diào)了AAO所得到的資源與其審計(jì)工作量增加不相符的事實(shí)。

3.深遠(yuǎn)影響

此次雙方的檢查及回應(yīng)過程，為1997年審計(jì)長(zhǎng)法案的通過提供了基礎(chǔ)，同時(shí)也推動(dòng)了AAO的改革：關(guān)注自身審計(jì)質(zhì)量狀況，關(guān)注國會(huì)、客戶等利益相關(guān)方需求的滿足程度，持續(xù)改進(jìn)審計(jì)產(chǎn)品和服務(wù)，提高運(yùn)作效率效果。20世紀(jì)80年代末，在JCPA的建議下，AAO開始采用外包審計(jì)（Con-tractAuditing）

方法。

三、爭(zhēng)議中的政府審計(jì)外包發(fā)展

審計(jì)外包提高了服務(wù)效率，發(fā)揮了知識(shí)共享優(yōu)勢(shì)，取得了可觀的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益，但也可能帶來公共服務(wù)責(zé)任降低、交易和合規(guī)成本提高等問題。外包引起了決策者等多方的關(guān)注和爭(zhēng)辯，在這些支持亦或反對(duì)的爭(zhēng)議聲中，審計(jì)外包實(shí)現(xiàn)了穩(wěn)步拓展。

（一）外包業(yè)務(wù)類型的選擇：從非核心業(yè)務(wù)到核心業(yè)務(wù)

1989年至1993年期間，外包給私營會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量迅速攀升。ANAO分別以財(cái)務(wù)管理和責(zé)任法案（FMA）和聯(lián)邦機(jī)構(gòu)和公司法案（CAC）為依據(jù)將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分為了核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)，并將績(jī)效審計(jì)確定為核心業(yè)務(wù)（PatBarrett，1995）。為了向國會(huì)提供更專業(yè)更有價(jià)值的報(bào)告，ANAO負(fù)責(zé)完成對(duì)遵循FMA法案的政府機(jī)構(gòu)開展審計(jì)。而對(duì)遵循CAC法案的聯(lián)邦法定機(jī)構(gòu)及公司等，則外包給更富經(jīng)驗(yàn)的私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成。在外包模式選擇上，ANAO將財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)部分或整體外包，而績(jī)效審計(jì)則鮮有整體外包的情況，主要采用聘用咨詢專家合作完成的模式。同時(shí)，ANAO也外包部分非審計(jì)業(yè)

①

②②，逐步加強(qiáng)同私人會(huì)計(jì)師事務(wù)所的交流和合作。這種做法，既緩解了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)高峰時(shí)段的工作壓力，也解決了ANAO專業(yè)技術(shù)人員短缺的困難，相互借鑒先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和JointCommitteeofPublicAccounts.TheAuditorGeneral：AllyofthePeopleandParliament［Ｒ］.Ｒeport296.AustraliaGovernmentPublishingService，CANBEＲＲA.這里的外包審計(jì)，也稱審計(jì)外包，是一個(gè)廣義的概念，其包括與承包商簽訂審計(jì)合約，利用其短期資源包括專家協(xié)助AAO完成審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，也就是外聘或聘用臨時(shí)專職人員的方式；也包括與承包商簽訂審計(jì)合約，由其單獨(dú)為AAO提供審計(jì)服務(wù)的情形，也就是通常所說的狹義審計(jì)外包方式，或整體外包方式。除非有特殊說明，本文外包審計(jì)概念指的是廣義外包概念。

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務(wù)，比如IT，出版和法律服務(wù)等。2001—2002年度，ANAO使用了110份承包商和咨詢專家合同，提供一系列專業(yè)、獨(dú)立的專家建議和服務(wù)。這些合同安排包括利用私人部門組織提供系列支撐服務(wù)（見圖1）。該年度ANAO管理和發(fā)布的合同價(jià)值為260.43萬澳元，而上一年度的合同價(jià)值金額僅為100萬澳元。

圖1各部門管理的有效合同①比重

資料來源：2000年12月《ANAO合同管理績(jī)效審計(jì)報(bào)告》

從圖1中可看出，ANAO管理的合同涉及到三個(gè)部門：認(rèn)證審計(jì)部，績(jī)效審計(jì)部和綜合管理部。其中，認(rèn)證審計(jì)部管理的合同量最大，也就是說財(cái)務(wù)審計(jì)外包合同占到總合同量的60%以上，而績(jī)效審計(jì)外包的情況較少，主要是引進(jìn)和聘請(qǐng)咨詢專家以滿足績(jī)效審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)專門技術(shù)知識(shí)的需求，這部分占到ANAO合同總量的12%，而綜合管理部門外包的IT、出版、清潔和法律服務(wù)等占到合同總量的24%。

維多利亞州審計(jì)署比ANAO更早采用審計(jì)外包的方式，其在20世紀(jì)80年代早期就開始了審計(jì)外包的探索。外包業(yè)務(wù)的主體是財(cái)務(wù)審計(jì)，績(jī)效審計(jì)作為核心業(yè)務(wù)的外包占比較小（

見圖2）。

圖2財(cái)務(wù)審計(jì)外包和外包審計(jì)總費(fèi)用對(duì)比分析②

資料來源：根據(jù)維多利亞州審計(jì)署各年度報(bào)告數(shù)據(jù)整理。

就目前情況來看，ANAO在外包業(yè)務(wù)的選擇上，更多是將具有標(biāo)準(zhǔn)化操作流程的財(cái)務(wù)審計(jì)外包，而績(jī)效審計(jì)作為靈活性強(qiáng)、難以實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)化操作管理的業(yè)務(wù)，較少外包。在年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)外包對(duì)象的選擇上，一般是非重要的政府部門、單位和政府公司外包，ANAO認(rèn)證審計(jì)業(yè)務(wù)部則將自身工作集中在審計(jì)一般政府部門，特別是政府部門、管制部門和安全部門等。2011—2012年度，ANAO自身職員開展的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)覆蓋了一般政府部門及政府全部收支的85%。通過外包非核心財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，ANAO將內(nèi)部資源聚焦于核心政府部門財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目上。

（二）外包金額比重：不斷增長(zhǎng)并趨于穩(wěn)定

JCPA的檢查質(zhì)詢之后，AAO開始了深入的組織重組改革。1993年初，Taylor審計(jì)長(zhǎng)實(shí)施了ANAO的①

②這里的合同包括外包合同，也包括咨詢專家等聘用合同

。財(cái)務(wù)審計(jì)外包費(fèi)用與總外包審計(jì)費(fèi)用的差額即為績(jī)效審計(jì)合約審計(jì)費(fèi)用。

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