王鑫 浙江理工大學(xué)科技與藝術(shù)學(xué)院

摘要：近年來，一些企業(yè)的管理者為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化以及企業(yè)利潤的最大值，而運(yùn)用一些會(huì)計(jì)政策，比如時(shí)常計(jì)提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值等方法來操縱企業(yè)的盈余。對于資產(chǎn)減值而言，學(xué)術(shù)界對其褒貶不一，有學(xué)者認(rèn)為資產(chǎn)減值可以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和強(qiáng)化內(nèi)部控制制度，但是有學(xué)者在許多案例中指出，資產(chǎn)減值一點(diǎn)那成為企業(yè)操控盈余管理的工具會(huì)在一定程度上對股東以及企業(yè)的利益相關(guān)者對財(cái)務(wù)報(bào)表中所展現(xiàn)的財(cái)務(wù)狀況作出錯(cuò)誤的判斷。本文將利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的知識(shí)來進(jìn)行說明這一現(xiàn)象。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 盈余管理 建議

 一、基于盈余管理相應(yīng)的理論研究

（一）盈余管理相關(guān)的概念

盈余管理就是在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，企業(yè)管理當(dāng)局為達(dá)到主體自身利益最大化的行為，從而通過對企業(yè)對外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整。

（二）盈余管理的特征

（1）董事會(huì)、企業(yè)高級(jí)管理人員（如總經(jīng)理，財(cái)務(wù)部門的財(cái)務(wù)總監(jiān)以及注冊會(huì)計(jì)師）所在的企業(yè)管理部門為盈余管理的核心，他們作為一個(gè)企業(yè)的風(fēng)向標(biāo)和經(jīng)營活動(dòng)的決策者，有權(quán)利以及義務(wù)對一個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)計(jì)量的政策以及在資產(chǎn)負(fù)債表日后對會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)政策的更正做出正確的判斷。

（2）在企業(yè)管理人員對企業(yè)盈余進(jìn)行管理與控制的過程中，他們必須選擇對公司發(fā)展有利的會(huì)計(jì)政策，這是一種在手段上對盈余管理做出的選擇性行為，因此管理層的決策基本上決定了盈余管理的方向和程度。

（3）盈余管理并不增加或減少企業(yè)實(shí)際的盈利，他只是影響財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的報(bào)告盈利，而不是企業(yè)的實(shí)際盈利，但他會(huì)改變企業(yè)在不同的會(huì)計(jì)期間的實(shí)際盈利反映和分布。但是在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)展落后的國家，人們會(huì)對會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)深信不疑，這會(huì)更加突出其“經(jīng)濟(jì)收益觀”的地位。

（4）盈余管理的受益者往往是管理者。受益者的利益表現(xiàn)有直接的經(jīng)濟(jì)利益，如職業(yè)經(jīng)理人薪酬增加；但是也有間接的利益，如升職和股價(jià)上升。

（三）盈余管理的動(dòng)機(jī)以及實(shí)現(xiàn)手段

（1）稅收因素。稅收作為會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的利益流出的一種負(fù)債，在企業(yè)運(yùn)營的過程中，企業(yè)在履行其納稅義務(wù)的同時(shí)，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出。那就意味著節(jié)稅在財(cái)務(wù)人員的觀念中就等同于節(jié)約現(xiàn)金支出，這樣對增加了企業(yè)的營運(yùn)資金和提高企業(yè)的盈利水平都有潛在的幫助。由此一來，為了避免大量的現(xiàn)金流出的現(xiàn)象，企業(yè)通常會(huì)利用調(diào)節(jié)盈利的方式來降低應(yīng)納稅額。

（2）上市動(dòng)機(jī)與避免被特別處理或摘牌的動(dòng)機(jī)。目前我國資本市場不是像西方國家那樣完善，一些大型企業(yè)為取得上市的資格以籌資融資為目的發(fā)行股票導(dǎo)致公司通過利用各種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理。根據(jù)相關(guān)的法律的規(guī)定，公司申請發(fā)行股票必須具備相應(yīng)的條件，例如企業(yè)公司須在最近三年內(nèi)連續(xù)盈利。此外公司如果經(jīng)營的業(yè)績良好可以在股票發(fā)行時(shí)獲得較高的股票定價(jià)。相反我國的證券法規(guī)定上市公司連續(xù)兩年虧損將會(huì)被特別處理，而連續(xù)三年虧損則將被暫停上市，若公司不再具備上市條件，換句話說其在一定期限內(nèi)無法扭虧為盈，則其利益會(huì)帶來較大的損害，所以公司管理層會(huì)通過盈余管理達(dá)到目的。

（3）企業(yè)會(huì)以虛擬資產(chǎn)的方式來調(diào)節(jié)利潤。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出實(shí)質(zhì)重于形式是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息質(zhì)量最基本的要求之一，其要求企業(yè)按照交易或者是事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。例如確認(rèn)企業(yè)出租讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的費(fèi)用時(shí)，應(yīng)該考慮實(shí)質(zhì)重于形式的原則，如果合同規(guī)定出租期間提供后續(xù)服務(wù)，那么在企業(yè)第一年收取全部款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)該收取的現(xiàn)金中提出并不屬于今年應(yīng)該計(jì)入利潤的金額，而是計(jì)入遞延收益，如借記：銀行存款（收到的現(xiàn)金等價(jià)物），貸記其他業(yè)務(wù)收入以及遞延收益，來年按照其認(rèn)可的收益借記遞延收益貸記其他業(yè)務(wù)收入，這樣使得每一年實(shí)際應(yīng)該發(fā)生的利益來確認(rèn)收入。但是將實(shí)際已經(jīng)發(fā)生的利潤或損失暫時(shí)掛賬，列為遞延資產(chǎn)和遞延負(fù)債等科目等來年結(jié)轉(zhuǎn)會(huì)產(chǎn)生一些問題。比如未來這些虛擬資產(chǎn)給公司帶來的不是利潤，而是將來的損失。

（4）企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策和估計(jì)變更進(jìn)行盈余管理。財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，可以按照試行的會(huì)計(jì)政策選擇不同原則和方法，不同的會(huì)計(jì)原則對于當(dāng)期的收益以及未來期間的收益密切相關(guān)，如投資性房地產(chǎn)以成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量之間的選擇、固定資產(chǎn)折舊政策的使用與變更等。公司可以通過會(huì)計(jì)政策的變更來實(shí)現(xiàn)盈余管理。會(huì)計(jì)估計(jì)變更不需重新編制以前各期財(cái)務(wù)報(bào)告也不需計(jì)算變更的累計(jì)影響數(shù)，公司利用最近的信息為基礎(chǔ)判，按新的會(huì)計(jì)估計(jì)對變更日以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)進(jìn)行處理即可。

 二、基于資產(chǎn)減值相應(yīng)的理論研究

（一）資產(chǎn)減值相關(guān)的概念

我國2006年頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》中指出資產(chǎn)作為企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，并且企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，那么如果資產(chǎn)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，則該資產(chǎn)江不被確認(rèn)，或者是不可以再將以原賬面價(jià)值予以確認(rèn)。因?yàn)檫@樣不符合資產(chǎn)的定義，無法反應(yīng)出真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值，因此當(dāng)企業(yè)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為該資產(chǎn)發(fā)生了減值，并且確認(rèn)減值損失。

（二）資產(chǎn)減值的跡象

企業(yè)的財(cái)務(wù)人員以及內(nèi)審人員往往通過內(nèi)外部2個(gè)信息來源進(jìn)行判斷，基于外部信息資源來看，如果該資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期出現(xiàn)了大幅度的下降，并且其下跌的幅度高于正常的預(yù)計(jì)下跌，或者是企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、環(huán)境對企業(yè)產(chǎn)生不利的影響，那么需要顧及資產(chǎn)的可回收金額決定是否確認(rèn)資產(chǎn)減值。同時(shí)基于內(nèi)部信息資源來看，如果有證據(jù)表明企業(yè)的資產(chǎn)出現(xiàn)陳舊、破損等狀況，或者企業(yè)的資產(chǎn)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量以及營業(yè)利潤遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于原來的預(yù)算或預(yù)計(jì)的資產(chǎn)發(fā)生的損失要大幅度的高于原來的預(yù)算，那么企業(yè)可能存在資產(chǎn)減值的跡象。

（三）資產(chǎn)減值的計(jì)提動(dòng)機(jī)

企業(yè)提取資產(chǎn)減值的動(dòng)機(jī)為經(jīng)濟(jì)因素和盈余管理因素兩類。經(jīng)濟(jì)因素是指基于企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況、同行業(yè)競爭和經(jīng)營策略轉(zhuǎn)變所導(dǎo)致的資產(chǎn)減值而并不在于操縱利潤。盈余管理因素是指管理層利用采用有利于其自身利益的減值政策。盈余管理的前提是符合法規(guī)準(zhǔn)則，所以其采用的手段的靈活性和滯后性大多是針對會(huì)計(jì)規(guī)范的，如會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)的變更、會(huì)計(jì)方法選擇時(shí)點(diǎn)的運(yùn)用、交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的控制等。從長遠(yuǎn)的角度來看，企業(yè)的實(shí)際收益的增加或減少并不能由盈余管理來體現(xiàn)。

（四）資產(chǎn)減值對盈余管理的影響

我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施在一定程度上遏制了通過長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備等來操縱利潤的行為。此外資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的運(yùn)用，加固了謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)處理中的運(yùn)用，其不高估資產(chǎn)和利潤，不低估費(fèi)用的負(fù)債的目的，提高了了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，避免了財(cái)務(wù)狀況的扭曲。

三、利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的建議

（一）適當(dāng)減少主觀判斷因素，加強(qiáng)資產(chǎn)減值各項(xiàng)披露

可變現(xiàn)凈值、可收回金額這些關(guān)于資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)概念，需要財(cái)務(wù)人員、內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)的判斷，因此提高相關(guān)的決策人員的會(huì)計(jì)專業(yè)素質(zhì)是非常有必要的。會(huì)計(jì)估計(jì)偏差過大最根本的原因是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不過硬，所以其計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不能真實(shí)地反映資產(chǎn)的價(jià)值。此外提倡提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德是一個(gè)有效的手段，《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》的作者Scott（美國知名會(huì)計(jì)學(xué)者）在本書中提及，許多企業(yè)的管理人員為達(dá)到企業(yè)的市場價(jià)值最大化或者獲得某種私人的利益，從而有目的性的去人為的選擇利于自身的會(huì)計(jì)政策和有目的對財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行干預(yù)，這種結(jié)果導(dǎo)致企業(yè)的決策者如持有一定比例股權(quán)的股東和相關(guān)的利益者會(huì)對公司的經(jīng)濟(jì)收益產(chǎn)生誤解。所以限制企業(yè)對會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)適當(dāng)減少準(zhǔn)則中的人為判斷因素，加上加強(qiáng)關(guān)于各項(xiàng)會(huì)計(jì)選擇的披露情況，才能真正提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）及時(shí)建立公司誠信檔案，加強(qiáng)對盈余管理的監(jiān)管和懲罰力度

有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)建立各個(gè)企業(yè)的誠信檔案，對計(jì)提資產(chǎn)減值有不良記錄的，或已經(jīng)被查出在資產(chǎn)減值的計(jì)提上有重大異常的企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)懲。同時(shí)政府監(jiān)管部門可以適時(shí)地對公司披露的涉及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)選擇的具體情況進(jìn)行檢查，以此來督促各企業(yè)披露會(huì)計(jì)選擇對利潤的影響程度，加強(qiáng)信息披露的檢查力度，同時(shí)也可以檢查企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的程度，有效的壓縮公司的資產(chǎn)泡沫，夯實(shí)企業(yè)的資產(chǎn)。

（三）完善公司內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的外部審計(jì)

盈余管理的動(dòng)機(jī)往往是管理者為了達(dá)到企業(yè)以及個(gè)人利益最大化所形成的，并且由契約摩擦和信息不對稱為其提供操作空間。減少企業(yè)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的主觀隨意性和優(yōu)化企業(yè)的內(nèi)部控制制度，可以有效地規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為。首先應(yīng)各個(gè)財(cái)務(wù)職位要做到相互分離和牽制，以達(dá)到互相監(jiān)督、相互牽制的效果。其次要強(qiáng)化公司內(nèi)部的分級(jí)審批管理，健全內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算制度。在具體操作中，例如資產(chǎn)組的劃分、公允價(jià)值與折現(xiàn)率的估計(jì)、資產(chǎn)的減值測試、現(xiàn)金流量現(xiàn)值的測算等，這些都存在著主觀隨意性，保證減值準(zhǔn)備提取的客觀公允，公司必須進(jìn)行內(nèi)部控制制度的完善。由于提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的業(yè)務(wù)在操作中存在較高難度，公司必須從技術(shù)和財(cái)務(wù)兩方面對減值準(zhǔn)備計(jì)提的比例和金額進(jìn)行測算，制定嚴(yán)格的工作程序，由不同部門合理分工、共同負(fù)責(zé)測算。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復(fù)雜等特點(diǎn)，審計(jì)是難度較大的。雖然已經(jīng)明確規(guī)定報(bào)表附注中腰披露關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提金額、比例、依據(jù)及方法等信息，但是這些數(shù)據(jù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，作為第三方審計(jì)，會(huì)計(jì)師應(yīng)該要透過表象發(fā)現(xiàn)隱瞞的資產(chǎn)減值信息，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的監(jiān)督作用。

總結(jié)

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對企業(yè)的盈余管理起到一定的抑制作用，但由于目前政策法規(guī)并不十分完善以及當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境形勢影響，給盈余管理提供了生存空間。所以適當(dāng)減少主觀判斷因素，加強(qiáng)資產(chǎn)減值各項(xiàng)披露，及時(shí)建立公司誠信檔案，完善公司內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的外部審計(jì)尤為重要。

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