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財務會計與稅務會計披露邊界的比較及啟示

裴新利

（平頂山工業(yè)職業(yè)技術學院 河南平頂山 467000）

摘要：本文對稅務會計與財務會計各自不同的信息披露邊界進行了探討，分析了財務會計與稅務會計信息披露的三個約束差異：披露成本與披露收益的均衡問題、保留與公開的權衡、柔性邊界與剛性邊界的對比；主張有必要分清會計信息披露與企業(yè)報告或企業(yè)信息披露、財務預測報告的邊界，財務會計信息有效邊界的界定依據不是信息使用者的信息需求邊界，而是財務會計信息供給者的非替代性供給邊界。以上所做的探索能夠對我國正在經歷的會計制度演化及會計模式借鑒的理論認識具有一定的參考價值。

關鍵詞：財務會計 稅務會計 披露邊界

稅務會計與財務會計存在各自不同的信息披露邊界。1973年AICPA的特魯布拉德報告，AICPA要求特魯布拉德委員會回答四個問題：誰需要財務報表、他們需要什么信息、會計師能夠提供的信息是多少、提供所需要的信息應建立什么框架。總結起來會計信息的披露邊界應該主要涵蓋兩個層面的問題：披露什么和如何披露。

一、成本與披露收益的均衡問題

財務會計與稅務會計信息披露的第一個約束差異是披露成本與披露收益的均衡問題，財務會計與稅務會計具有各自不同的信息披露的最優(yōu)邊界。

盡管現代財務會計信息披露主要是強制性的法定披露，但是在英美會計模式下財務會計信息披露主要是面對私人契約關系，如主要面對的是現實的、潛在的投資人、債權人等，財務會計信息披露成本與披露收益符合自然性的市場交易原則，在市場性的自發(fā)調節(jié)下，披露成本與披露收益針對同一主體是對稱的，因此財務會計信息的披露成本與披露收益統(tǒng)一地由披露人自己承擔；而稅務會計的信息披露全部是強制性的法定披露，且無論是在法德還是在英美兩大典型會計模式下，稅務會計信息披露主要是面對公共稅收契約關系，稅務會計信息主要是對稅收征收管理當局提供納稅信息，與財務會計信息披露不同的是，稅務會計信息的披露成本與披露收益沒有形成市場性的交易機制，稅務會計信息的披露成本由披露人（納稅人）承擔，但是稅務會計信息的披露收益卻主要由使用者——征收管理當局承受，稅務會計信息的披露成本與披露收益不是由同一主體承擔，披露成本與披露收益針對同一主體是非對稱的，但這種非對稱在法德與英美會計模式下有所差異。法德會計模式實行財務會計與稅務會計合一的非獨立稅務會計模式，會計制度均衡層次較高，稅收法律完全統(tǒng)領財務會計，財務會計無自主選擇權，財務會計信息的披露成本與披露收益完全服從公共契約關系，披露成本與披露收益的非對稱性較強，而英美會計模式實行財務會計與稅務會計完全分離的獨立稅務會計模式，財務會計自主選擇權較多，與法德會計模式相比較，相同的稅務會計信息披露成本卻產生較多的財務會計信息披露收益，在這種相對的意義上，英美會計模式下的稅務會計信息披露的相對披露成本較低，相對法德會計模式，英美稅務會計模式就釋放了相對多的會計信息披露的自發(fā)的市場性交易機制，弱化了披露成本與披露收益的非對稱性。因此，假定不考慮會計行為因素，對財務會計而言，在經濟學的均衡意義上，當信息披露的邊際成本等于邊際收益時，財務會計信息披露的最優(yōu)邊界就被確定，而稅務會計的信息披露邊界則是單向均衡，當信息的邊際披露帶來的征收管理當局的邊際收益為0時，稅務會計信息披露的最優(yōu)邊界才被確定，稅務會計的信息披露是以單向滿足征收管理當局的最大效用為單向均衡條件。

二、保留與公開的權衡

財務會計與稅務會計信息披露的第二個約束差異是保留與公開的權衡，即信息安全邊界。

雖然財務會計信息與稅務會計信息同為強制性的公共會計信息，但財務會計與稅務會計在信息披露時各自具有不同的信息安全邊界。財務會計信息不僅對投資人、債權人等主要信息使用者是公開的，對所有的非主要使用者也是公開的，財務會計信息是一種開放的公共會計信息，因此，財務會計信息披露存在信息保留與信息公開的權衡，諸如重大商業(yè)秘密、戰(zhàn)略計劃、高管人事、組織決策偏好、市場開發(fā)、資本運作、核心技術、研發(fā)設計、供應鏈管理等這些關系到披露人市場競爭的信息披露，很顯然存在一個安全邊界的權衡，而稅務會計信息則是一種專用化的封閉性公共會計信息，稅務會計信息使用者——稅收征收管理當局既不同稅務會計信息披露人存在市場競爭關系，也賦有對稅務會計信息披露人的私人商業(yè)信息進行保密的義務，因此理論上稅務會計信息披露不存在信息安全邊界。

三、柔性邊界與剛性邊界的對比

財務會計與稅務會計信息披露的第三個約束差異是柔性邊界與剛性邊界的對比。

現行財務會計信息披露分為表內信息和表外信息兩部分，表內信息（四大報表）為以貨幣計量的財務信息，表外信息既包括數字描述信息又包括文字說明信息，而財務報表既包括表內的資產負債表、利潤表、現金流量表、股東權益變動表，又包括表外的報表附注，財務報表須遵循公認會計原則（GAAP）約束，并接受注冊會計師審計，其他財務報告不遵循公認會計原則（GAAP）限制，不需要注冊會計師審計，但需要請注冊會計師或專家審閱。這些信息披露通常為法定披露內容，此外美國FASB于2001年發(fā)表的“改進企業(yè)報告：對增進自愿披露的洞察”還設置了企業(yè)可以選擇的自愿性披露。從表內信息與表外信息的關系來看，表外信息是表內信息的解釋與延伸，如附注是以文字說明采用會計政策等事項，以文字和數字及規(guī)范的表格對表內確認的信息進行明細解釋、補充，其他財務報告及自愿性披露是把難以在表內確認的信息在表外進行披露，從中可以看出，財務會計信息的表外信息披露只是對表內信息的解釋或補充，而不是對表內信息的驗證或佐證，進一步來看，除了表內信息的邊界較為明確、清晰外，附注、其他財務報告、自愿性選擇披露的范圍大小并不具有確定性邊界，就其本質原因，財務會計信息披露的柔性邊界源自于前述的財務會計信息效用的假定性——無形性與無界性。

稅務會計信息披露包括表內信息與表外信息兩部分，以我國增值稅一般納稅人的稅務會計報告為例，包括以下內容：（1）必報資料：《增值稅納稅申報表》、《增值稅納稅申報附列資料》；使用防偽稅控系統(tǒng)的納稅人，必須報送記錄當期納稅信息的IC卡、《增值稅專用發(fā)票存根聯(lián)明細表》及《增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)明細表》；資產負債表與利潤表；《成品油購銷存情況明細表》；主管稅務機關規(guī)定的其他必報資料。（2）備查資料：已開具的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票存根聯(lián)；符合抵扣條件并且在本期申報抵扣的增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)；海關進口貨物完稅憑證、運輸發(fā)票、購進農產品普通發(fā)票及購進廢舊物資普通發(fā)票的復印件；收購憑證的存根聯(lián)或報查聯(lián)；代扣代繳稅款憑證存根聯(lián)；主管稅務機關規(guī)定的其他備查資料。

從我國增值稅一般納稅人的稅務會計報告的信息披露可以看出，稅務會計報告的全部信息都屬于法定披露，《增值稅納稅申報表》為稅務會計報表的表內信息披露，《增值稅納稅申報附列資料》為稅務會計報表的附注信息，增值稅專用發(fā)票、財務會計報表、各種憑證等為其他稅務會計報告，同財務會計信息披露要接受GAAP等柔性會計原則的限制相比而言，稅務會計報告的表內信息披露、表外信息披露必須遵循稅收法律的剛性原則，表內信息、表外信息不經過除披露人、信息使用者之外的第三方間接的柔性鑒證，而是直接由稅務會計信息使用者——稅收征收管理當局直接依據稅收法律進行認定，而且與財務會計報告明顯不同的是，稅務會計報告的附注及其他稅務會計報告資料是對表內信息的證實或佐證，也就是說稅務會計信息披露的表外信息必須足夠證實表內信息，因此，稅務會計報告無論表內還是表外信息的邊界都是明確、清晰的，即稅務會計信息具有剛性的披露邊界，表內信息必須足夠到能夠精確計算納稅貨幣數量，表外信息必須足夠到能夠佐證表內信息的精確性，這也再次證明了稅務會計信息的剛性性質與稅務會計信息效用的精確性與可驗證性。

四、財務會計與稅務會計披露邊界的啟示

稅務會計信息披露的剛性邊界對會計信息的披露邊界具有一定啟示，稅務會計信息是“信息中的信息”，稅務會計信息是對財務會計信息的二次加工，是財務會計信息使用中唯一具有確定性價值與效率的信息利用方式，在這個意義上，稅務會計與財務會計的分離是一種體現效率的制度安排，進而成為稅務會計與財務會計分離的有力證據。

稅務會計信息的邊界有效性同時也再次對長期以來始終“飄搖不定”的財務會計信息的邊界問題給予了一種提醒與思考。稅務會計信息披露確定性價值與效率對財務會計的最大啟示便是會計信息需求與供給的明確性與可實現性。稅務會計是依據稅務會計信息需求者——征收管理當局明確性的信息要求進行信息披露，稅務會計信息需求者通過自己的效用預期主動去要求信息披露人依據需求者的意圖進行信息披露，征收管理當局完全能夠確定自己需求哪些信息，且征收管理當局也確定納稅人完全有能力提供這些信息，總結起來就是：稅務會計信息使用者的信息需求是主動的、確定的，首先是信息需求者提出明確的信息需求，信息供給者對需求者“有求必應”，且信息供給對信息需求的滿足是可實現的，因而稅務會計信息的供求明確對稱，而財務會計的信息需求與供給則呈現非明確性與不可實現性。

企業(yè)未來收益、價值是綜合性因素共同作用的結果，既包括歷史性的資產、收益、現金流量等財務因素，又包括反映多種契約關系、多種參數的非財務因素，更進一步說，財務會計記錄的資產、收益、現金流量只是企業(yè)在多種契約關系、多種參數作用下的一個結果，只是數據而不是契約關系、經營活動、經營參數本身，即后者的變動引起前者的變動，在這個視角上，可以說企業(yè)未來趨勢的預測雖然與財務會計信息相關，但更多的是與契約關系變化、參數變化這些非財務信息相關，因此財務會計能夠完成的顯然是對在多種契約關系、多種參數作用的資產、收益、現金流量等財務結果的信息進行反映，如上所述，投資人、債權人等進行經濟決策需要的信息是企業(yè)的全部信息，這樣關于非財務信息、未來預測性信息的提供顯然超過了財務會計的基本能力范圍，況且即便是企業(yè)通過財務會計提供所有的財務信息、通過其他方式提供了所有的非財務信息和預測性信息，企業(yè)的未來趨勢、未來價值、未來收益也并非就是可以完全預測的，否則就不會存在不確定性了，應該承認信息提供者與信息使用者的“有限理性”，尤其在市場競爭日趨激烈的今天，企業(yè)的很多契約關系與經營參數是瞬息萬變的，對這些契約關系及其變化、經營參數及其變化進行反映，不僅對以貨幣作為計量單位的財務會計來說是不可能的，對非財務性的其他途徑與方式而言也是極其困難的。因此，財務會計能夠完成的目標應該是對已經發(fā)生的可驗證的歷史性財務結果進行反映，提供認定受托責任履行的信息。

現行的財務會計信息披露的非適宜性主要表現在將企業(yè)報告或企業(yè)信息披露、財務預測報告與財務信息披露視為相同的范疇。這種非適宜性不僅表現在財務會計信息的披露從財務會計報表擴展到其他表外的財務會計報告，還表現在將本來不應由財務會計進行披露的估計性信息、價值性信息、預測性信息并入財務會計報告，進而成為所謂的會計信息披露�，F行財務會計信息披露的主觀性的無限擴展與會計作為企業(yè)經營職能、社會經濟職能的“隧道效應”不無關系，似乎會計包攬的信息披露責任越多，就越能證明會計對企業(yè)、對社會的重要性與價值性，似乎“簡單”的財務會計記錄就不重要了，以至于降低了會計的重要性，會計的這種“過度”強調自己的重要性、“過度”負擔自己的社會責任的結果便是會計的“不堪重負”，當會計“萬能”時也即會計“無能”時，過猶不及，物極必反，每個企業(yè)的經營手段、經營技術乃至社會性的經濟手段、經濟工具都存在各自有效的職能邊界，超過了這個有效邊界便不再具有任何效率意義。

從組織管理學角度來看，在組織基礎性結構中會計既不是采購、銷售、生產、研發(fā)等具體業(yè)務部門，也不是權利指揮部門或執(zhí)法部門，會計在組織中只是一個參謀職能部門，也就是說即使在組織中也存在部門分工的有效邊界，即便會計部門參與組織決策，會計也不能越權、越界，而只能在與財務相關的決策中行使參謀職能，換句話說，能夠影響企業(yè)未來趨勢的各種契約關系、經營參數如供應商、經銷商、客戶、市場需求、價值變化、高管團隊、人力資源、生產研發(fā)、政治局勢、宏觀政策、行業(yè)競爭及各種偶然因素等，根本不是會計所能參與、操控、記錄、預測得了的，而將這些信息包括在會計信息披露中顯然是主觀性地擴大了會計的邊界，增加了會計信息披露的“無辜”責任，更進一步地去試想一下，企業(yè)的社會責任、環(huán)境責任的履行以及社會責任意識、環(huán)保意識的強化、普及，或者環(huán)境治理、生態(tài)保護是一個企業(yè)會計部門或會計記錄所能決定得了的嗎？難道僅憑一點會計數據就能反映數據背后的所有事實嗎？顯然不能。因此，有必要分清會計信息披露與企業(yè)報告或企業(yè)信息披露、財務預測報告的邊界，會計的重要性不是體現在會計責任的無限擴張上，而是體現在會計職能的不可替代價值上，在貨幣信息或財務信息的加工與提供的意義上會計是不可替代的，這種不可替代性足以表明會計的價值所在，即財務會計信息存在有效邊界，財務會計信息有效邊界的界定依據不是信息使用者的信息需求邊界，而是財務會計信息供給者的非替代性供給邊界，，因此在理論上，財務會計信息不是不可以擴張，但只能擴張（增加）到財務會計信息具有可替代性那一點為止，這也是財務會計信息的有效均衡點。

                            （詳見《商業(yè)會計》2012年8月第15期）

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