本文關(guān)鍵詞：當(dāng)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

論文：當(dāng)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢

【摘要】本文在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在的歷史必然性進(jìn)行認(rèn)識(shí)的墓礎(chǔ)上，著重探討了:(1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在20世紀(jì)的發(fā)展，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)基本程序方面的繼承與發(fā)展;(2)未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的模式、財(cái)務(wù)報(bào)告的彩色模式、規(guī)范財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)化等方面論述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的可能發(fā)展趨勢;(3)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來發(fā)展的兩個(gè)具體趨勢—事項(xiàng)會(huì)計(jì)及因特網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了簡單的探討
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì);發(fā)展趨勢;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　　　　　一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)出現(xiàn)的歷史必然性
　　會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的（注：Chatfield，1977，A History of Accounting Thought， Krieger Publishing Company.）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是適應(yīng)委托代理關(guān)系下所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)高度分離的經(jīng)濟(jì)環(huán)境而產(chǎn)生的、以對(duì)外報(bào)告為主要特征的會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要立足于企業(yè)、面向市場，目的是向企業(yè)外部的利益相關(guān)者提供評(píng)價(jià)受托責(zé)任履行情況及有助于進(jìn)行各類經(jīng)濟(jì)決策的信息。透過資本市場的發(fā)展歷程，我們發(fā)現(xiàn)這樣一個(gè)事實(shí)：高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息能夠降低投資者在投資過程中所面臨的不確定性，引導(dǎo)資本的趨利性流動(dòng)，促使社會(huì)資源的優(yōu)化配置；而低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息將會(huì)增加投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)威懾投資，最終將導(dǎo)致資本市場規(guī)模的萎縮，影響資本市場，乃至一國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展（注：杜興強(qiáng)：《公司治理、會(huì)計(jì)信息及產(chǎn)權(quán)博弈》，《財(cái)會(huì)通訊》2003年第4期。）。
　　在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)發(fā)展相當(dāng)長的一段時(shí)期內(nèi)，由于企業(yè)籌集資金的方式主要局限于向銀行借款（注：至于為什么早期企業(yè)籌集資金的方式主要是向銀行借款的詳細(xì)解釋，請(qǐng)參見Ross（1977）、張維迎（1996）、杜興強(qiáng)（2002）從不同側(cè)面進(jìn)行的有關(guān)詳細(xì)解釋.），所以“保密、保密、再保密”曾是當(dāng)時(shí)資本市場中流行的慣例（注：Previts and Merino，1979，A History of Ac-Counting in America——An Historical、Interpretation Of The Cultural Significance of Accounting， John Wiley and Son， Inc.）。但是，在資金稀缺性的制約下，當(dāng)少數(shù)幾個(gè)初始所有者擁有的財(cái)務(wù)資本無法滿足企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模所需的大量資金時(shí)、當(dāng)銀行出于財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的考慮不愿向企業(yè)提供資金時(shí)，企業(yè)面向社會(huì)公眾籌集資金就成為必然�？紤]到財(cái)務(wù)資本趨利性流動(dòng)的基本特征，可以合乎理性地推定，企業(yè)之所以能夠在資本市場上籌集到經(jīng)營發(fā)展所需要的資金、投
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回事）；（3）導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露要么過載（Overloading，對(duì)中小投資者而言），要么不足（對(duì)大投資者而言）。請(qǐng)注意管制存在時(shí)通用會(huì)計(jì)信息披露仍然無法完美地解決這個(gè)問題；（4）選擇性會(huì)計(jì)信息披露，缺乏透明度，無法保證中小投資者的利益，，導(dǎo)致公司治理的紊亂。）。當(dāng)然，由于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)無法——核實(shí)特定企業(yè)是否都遵循了公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)，這就催生了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)作為獨(dú)立，公正的第三方對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局提供的財(cái)務(wù)報(bào)表（后來發(fā)展為財(cái)務(wù)報(bào)告）進(jìn)行審計(jì)，以取信于投資者（注：從歷史史實(shí)看，會(huì)計(jì)信息規(guī)范和獨(dú)立審計(jì)的出現(xiàn)是交互影響的以確切地辨別何者較早出現(xiàn)）。企業(yè)管理當(dāng)局借助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的，經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息，就成為協(xié)調(diào)委托代理關(guān)系中各個(gè)利益集團(tuán)的厲害沖突的一種機(jī)制，體現(xiàn)著契約關(guān)系的均衡（注：Watts，1977，“Corporate Financial Statements，A Product Of The Market and Political Process”，Australian Journal Of Management，2.）。
　　　�。ǘ�20世紀(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展（注：參考了葛家澍《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：特點(diǎn)·挑戰(zhàn)·改革》，《財(cái)會(huì)通訊》1998年第3期；葛家澍《會(huì)計(jì)基本理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2001年版；葛家澍《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論方法準(zhǔn)則探討》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2002年版。）
　　依托資本市場及公司治理背景，在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的規(guī)范下，面對(duì)獨(dú)立審計(jì)機(jī)制的約束與制衡，再加上學(xué)術(shù)研究的推動(dòng)，20世紀(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展體現(xiàn)為一個(gè)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)進(jìn)行繼承和革新的過程。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)繼承了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式之中在會(huì)計(jì)實(shí)踐之中得到檢驗(yàn)而積淀下來的、合理并行之有效的、若干普遍接受的會(huì)計(jì)慣例。這主要指它在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)主要加工程序中保留了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的一些精華。盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也是由確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)基本的會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)所組成，但與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著區(qū)別就是以報(bào)告作為其核心環(huán)節(jié)。因?yàn)楸M管在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)階段，所有者（所有權(quán)）和經(jīng)營者（經(jīng)營權(quán)）已經(jīng)分離，但是當(dāng)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)過渡到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之后，這種分離的趨勢更加顯著——現(xiàn)代大型股份有限集團(tuán)公司不僅在股東人數(shù)上是昔日的企業(yè)所無法比擬的，而且由于股東人數(shù)的劇增，“在區(qū)分所有權(quán)和控制權(quán)時(shí)，必須記住這樣的事實(shí)——即使許多人在企業(yè)之中擁有一定的權(quán)益，但是他們實(shí)際上已不再具備能夠控制經(jīng)營者的能力，因此我們通常不再認(rèn)為他們是企業(yè)的所有者”（注：Berle and Means，1944，“Modern Corporation and Property”，The Macmillan Company， P，75—76.）。實(shí)質(zhì)上，在現(xiàn)代大型股份有限公司之中，眾多的小股東盡管從法律意義上仍然是企業(yè)的所有者，但是他們不僅沒有能力而且也不愿意去設(shè)法聯(lián)合控制企業(yè)的行為，包括約束、替換經(jīng)營者，在一個(gè)資本趨利化流動(dòng)的不斷完善的資本市場上他們所能、所愿意做的只有、也只能根據(jù)公司管理階層及其代理人所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告來進(jìn)行決策——購買或拋售特定公司的證券、更改自己的既有決策，主動(dòng)撤換乃至放棄自己“虛設(shè)”的股東權(quán)利——即“用腳投票”。鑒于此，企業(yè)的對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告就成為，也必須是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的首要目的。其實(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之中，初始確認(rèn)、計(jì)量和記錄只是為報(bào)告準(zhǔn)備數(shù)據(jù)，只有把它列入財(cái)務(wù)報(bào)告（主要是指財(cái)務(wù)報(bào)表）才是最有用的信息，在財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)和計(jì)量才是最終的，可信的。
　　附圖
　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告中的各個(gè)方面，都發(fā)展了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，這主要體現(xiàn)在如下方面：
　　1、確認(rèn)方面的發(fā)展。按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制是唯一的確認(rèn)基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表都是權(quán)責(zé)發(fā)生制的產(chǎn)物。但隨著《現(xiàn)金流量表》（最初為《財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表》）先后被美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS95）、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（LAS7）、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FRSI）等國家或地區(qū)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)確定為第三張財(cái)務(wù)報(bào)表后，在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的信息就不再是單純地以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)了。換言之，自從現(xiàn)金流量表出現(xiàn)之后，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已由過去以單一的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)橐詸?quán)責(zé)發(fā)生制為主，兼用收付實(shí)現(xiàn)制。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，但是并不排斥使用收付實(shí)現(xiàn)制。這是因?yàn)榭紤]到現(xiàn)金具有較強(qiáng)的流動(dòng)性，及時(shí)反映和監(jiān)督現(xiàn)金的動(dòng)態(tài)是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)任務(wù)，當(dāng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，凡是涉及現(xiàn)金，不論其影響到企業(yè)權(quán)責(zé)后果如何，都要先行記錄（按收付實(shí)現(xiàn)制）而后調(diào)整（按權(quán)責(zé)發(fā)生制）。所以在日常的會(huì)計(jì)處理之中，兩種確認(rèn)基礎(chǔ)缺一不可。而實(shí)際上，對(duì)于基本的財(cái)務(wù)報(bào)表而言，資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，而現(xiàn)金流量表則以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)了（注：鑒于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的各自缺陷，若干年來，許多會(huì)計(jì)學(xué)者提出了諸如修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，現(xiàn)金流動(dòng)制等會(huì)計(jì)確認(rèn)的新思路，這也從另外一個(gè)角度表明了會(huì)計(jì)界對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制“相互結(jié)合”觀點(diǎn)的認(rèn)同。）。美國FASB頒布的SFACNo.1的一個(gè)特點(diǎn)就是將權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并提。
　　此外，對(duì)于收入的確認(rèn)，盡管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)迄今仍堅(jiān)持實(shí)現(xiàn)原則，但是實(shí)現(xiàn)概念的內(nèi)涵和處延都有所發(fā)展——這主要體現(xiàn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“實(shí)現(xiàn)”不再像傳統(tǒng)會(huì)計(jì)那樣固執(zhí)地堅(jiān)持嚴(yán)格的已實(shí)現(xiàn)（Realized），而是將之?dāng)U展為可實(shí)現(xiàn)（Realizable），這也為全面收益表的出現(xiàn)奠定了理論基礎(chǔ)。
　　2、計(jì)量的發(fā)展。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和穩(wěn)健性慣例，因此主要采取歷史成本計(jì)量屬性。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展過程中，先后經(jīng)歷了世界范圍內(nèi)持續(xù)的通貨膨脹、衍生金融工具和金融創(chuàng)新的日新月異，人們越來越對(duì)歷史成本的局限性表示不滿，轉(zhuǎn)而尋求其它能夠提供更符合相關(guān)性信息的計(jì)量屬性。公允價(jià)值開始發(fā)揮前所未有的作用，譬如FASB指出，“公允價(jià)值是計(jì)量衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性”。不僅如此，F(xiàn)ASB甚至雄心勃勃地試圖將公允價(jià)值應(yīng)用于所有資產(chǎn)的計(jì)量中。
　　從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展過程看，歷史成本已經(jīng)不是唯一的計(jì)量基礎(chǔ)（注：實(shí)際上，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性也并非絕對(duì)的歷史成本。對(duì)存貨、短期投資等變現(xiàn)能力強(qiáng)的資產(chǎn)，就是按“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”或“成本與市價(jià)孰低”進(jìn)行計(jì)價(jià)的。），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量模式從一定意義上講正是一種混合計(jì)量模式，而且會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界出現(xiàn)的多種計(jì)量屬性并用的局面已被理論界所逐步認(rèn)可。除歷史成本外，現(xiàn)行成本、重置成本、公允價(jià)值（注：所謂公允價(jià)值，是指在一個(gè)公平、公正的資本市場上，熟悉情況的雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換和債務(wù)清償時(shí)達(dá)成的變易價(jià)格。一般認(rèn)為公允價(jià)值的最佳代表為公平、完全競爭的市場價(jià)格，也可以按照未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行搜尋。）都可以用來對(duì)特定的資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行計(jì)量，但必須關(guān)注計(jì)量的相關(guān)性和可靠性的有機(jī)權(quán)衡。
　　3、記錄技術(shù)的發(fā)展。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，已經(jīng)逐漸實(shí)現(xiàn)了由手工簿記系統(tǒng)到電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變。不過，可以明確的是，雖然電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)已經(jīng)是大勢所趨，但畢竟改變的只是記錄所采取的技術(shù)手段，并未從根基上動(dòng)搖會(huì)計(jì)記錄所依據(jù)的基本原理——復(fù)式簿記原理。此外，電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的推廣普及，可能因此影響“報(bào)告”環(huán)節(jié)，使因特網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告披露成為可能；再者電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)替代手工記賬系統(tǒng)，可以在一定程度上將會(huì)計(jì)人員從煩瑣的記賬工作中解放出來，使其有更多的時(shí)間和精力扮演參與決策的角色。
　　4、財(cái)務(wù)報(bào)告方面的發(fā)展。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)報(bào)告其實(shí)就是財(cái)務(wù)報(bào)表，而且僅包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以對(duì)外報(bào)告為導(dǎo)向，所以在報(bào)告方面改革的力度最大。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提供的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表之外，還增加了兩張基本的財(cái)務(wù)報(bào)表：（1）“現(xiàn)金流量表”（反映某個(gè)期間資金或現(xiàn)金的流量，體現(xiàn)企業(yè)在該期間內(nèi)現(xiàn)金資源的增減變動(dòng)及其結(jié)果）；（2）“全部已確認(rèn)利得和損失表”或“全面收益表”。
　　同傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表相比，財(cái)務(wù)報(bào)表需要增加表外附注，并十分重視附注的作用，這也是為了適應(yīng)外部信息使用者的需要，旨在提高報(bào)表內(nèi)容的可理解性。這樣，就形成子財(cái)務(wù)報(bào)表（指表內(nèi)，F(xiàn)ace）、財(cái)務(wù)報(bào)表附注（Notes）和補(bǔ)充資料（supplementary Information）等不同部分。表內(nèi)項(xiàng)目與表外附注共同組成財(cái)務(wù)報(bào)表不可或缺的整體。不過，表外附注的主要作用在于幫助報(bào)表使用者理解和使用報(bào)表，它所揭示的信息不能代替表內(nèi)信息，也不能通過表外附注來更正表內(nèi)錯(cuò)誤。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)報(bào)表仍是報(bào)告的主要手段，在財(cái)務(wù)報(bào)表之外增加了“財(cái)務(wù)報(bào)告的其它手段”（Other Metals 0f Financial Reporting），簡稱其它財(cái)務(wù)報(bào)告。概括起來，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就形成如下的信息披露體系：
　　附圖
　　更有甚之，企業(yè)對(duì)外報(bào)告的范疇已經(jīng)超越了財(cái)務(wù)信息的范疇，包含了大量的非財(cái)務(wù)信息。現(xiàn)在，企業(yè)的年度報(bào)告范疇如下：
　　附圖
　　5、20世紀(jì)90年代以來會(huì)計(jì)界對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告模式缺陷及改進(jìn)的若干觀點(diǎn)，列示如右表（注：本文并未完全列舉相關(guān)文獻(xiàn)及其代表性觀點(diǎn)，只選擇量具代表性的文獻(xiàn)，公告及其觀點(diǎn)，相關(guān)的論述請(qǐng)參見各份具體的文獻(xiàn)。）。
　　附圖
　　6、小結(jié)。綜合上述，今天我們看到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及報(bào) ……（未完，全文共20242字，當(dāng)前只顯示4873字，請(qǐng)閱讀下面提示信息。）

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