本文關鍵詞：財務會計與稅務會計分離的系統(tǒng)性評價研究，由筆耕文化傳播整理發(fā)布。

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財務會計與稅務會計分離的系統(tǒng)性評價研究

鄧志勇

朱婕

【摘要】伴隨經濟的市場化和全球化水平不斷發(fā)展，經濟增長方式與產業(yè)結構面臨轉型升級。基于此，財務會計和稅務會計作為服務于企業(yè)和國家的重要經濟活動，其關系模式的分離又重新被提上研究日程，企業(yè)建立稅務會計，有利于進行納稅籌劃，保障企業(yè)和投資者利益。對于國家而言，稅務會計從財務會計中分離出來，也有利于國家加強宏觀調控和促進稅收。本文在回顧已有國內外財、稅會計分離的研究基礎上，全面評價我國財務會計和稅務會計分離的可能性與必要性，并針對性地提出了適用于我國財務會計和稅務會計

適度分離的有效途徑。

【關鍵詞】財務會計稅務會計優(yōu)勢分析協(xié)調與分離【中圖分類號】Ｆ２３０【文獻標識碼】Ａ

的財稅政策和制度來考察稅收規(guī)則與財務會計之間的關系，研究發(fā)現(xiàn)德國稅務與會計之間存在這一種捆綁性的關系，這種關系具有保守性與可持續(xù)性。西班牙在財務會計與稅務之間的關系則傾向于更具獨立性和分離性。英國雖然財務會計與稅務之間不存在類似德國的捆綁性的關系，但是稅務對財務會計卻有很強的影響力；Ｓｉｍｏｎ等（２００２）認為盡管在一般情況下會計準則和實踐形成了稅務評估的基礎，但是商業(yè)會計和稅務之間在目標、經濟概念定義等方面仍然存在著較大差異。通過對英國以及歐洲其他國家財務會計與稅務之間的關系研究發(fā)現(xiàn)會計和稅收之間的關系需要由獨立的財務會計和稅務會計來平衡。Ｊａｍｅｓ，ｓ（２００２）認為公認會計準則與國際會計標準共同構成了會計事務和稅務報告的基礎。然而財務會計和稅務會計之間的關系一直不協(xié)調，造成這一結果的原因是這兩個會計流程所服務的最終目標的不一致。Ａｌｌｅｙ．Ｃ．＆ＪａｍｅｓＳ．（２００５）認為公認會計準則（Ｇｅｎｅｒａｌｌｙ

ＡｃｃｅｐｔｅｄＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＰｒｉｎｅｉ—

一、引言

近幾年，隨著會計改革的不斷開展和深入，以及“企業(yè)會計準則”、“企業(yè)財務準則”和“中華人民共和國新企業(yè)所得稅暫行條例”的頒布實施，稅務會計的處理問題越來越受到企業(yè)的重視，而稅務會計從財務會計分離出來的問題也成為會計業(yè)的熱門話題。我國實行市場經濟已經有數(shù)十年時間，經濟發(fā)展迅速，原有的某些會計制度漸漸不能符合現(xiàn)如今經濟的要求，財稅制度就是其中一個問題。鑒于財務會計和稅務會計在會計處理方面存在眾多差異，稅務會計從財務會計分離出來已成為一種既定的趨勢。本文旨在對比研究財務會計與稅務會計的異同及其分離的必要性，并嘗試性找出二者分離的最佳方式。文章的結構安排如下：第一部分探討國內外近年來對財務會計與稅務會計的研究現(xiàn)狀；第二部分探討財務會計和稅務會計的聯(lián)系與區(qū)別以及二者分離的必要性；第三部分，試圖找出財務會計與稅務會計分離的最佳途徑。

二、研究回顧

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ｐｌｅｓ）和最近頒布的國際財務報告準則（ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＦｉｎａｎｃｉａｌＲｅｐｏｒｔｉｎｇＳｔａｎｄａｒｄｓ）盡管共同構成了會計事務和稅務報告的基礎，但是財務會計和稅務會計之間的關系一直不協(xié)調，造成這一結果的原因是這

Ｊ等（１９９３）通過分析德國、西班牙和英國

【作者簡介】鄧志勇，男，四川眉山人，西南政法大學經濟學院碩士研究生，研究方向：財政與金融；重慶，４０１１２０；

朱婕，女，廣西桂林人，中山大學國際商學院碩士研究生，研究方向：財務管理；廣州，５１９０８２。

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兩個會計流程所服務的最終目標的不一致。并以英國和新西蘭對財務和稅務二者在會計環(huán)境和財務報告的區(qū)別為例，闡述二者關系并說明財務會計和稅務會計分離的潛在優(yōu)勢。

蓋地（２００６）認為以稅法為強制保障執(zhí)行的稅務會計在會計原則上與投資人為導向的財務會計具有明顯的差異，在此差異基礎上構建符合各自會計準則的財稅關系模式是國際化發(fā)展趨勢的必然選擇；陳順顯（２００６），分析財務與稅務會計之間的聯(lián)系、區(qū)別，討論了如何在二者差異基礎上實現(xiàn)相互協(xié)調，并提出實現(xiàn)稅務與財務會計的最終分離是充分發(fā)揮各自效用的最佳方式；魏永昌（２００８）發(fā)現(xiàn)管理和財務會計最根本的差異在于對企業(yè)提供的決策信息是對內還是對外的，雖然兩者具有較大差異，但是管理會計和財務會計之間仍然是相輔相成的關系；蓋地和孫雪嬌（２００９）對財務會計和稅務會計的研究主要體現(xiàn)在從會計計量屬性的角度，并找出財務與稅務會計在計量屬性上的差異；岳亮（２０１０）試圖建立財務會計與稅務會計有機統(tǒng)一體系框架，通過會計報表及核算體系在財務會計和稅務會計之間轉化來實現(xiàn)二者的有機統(tǒng)一；高茹（２０１１）通過對財務與稅務會計在目標、持續(xù)經營假設、跨級信息質量要求和會計基礎等方面的差異比較，認為財務與稅務會計分離應該采取逐步分離的適度混合模式；宗煥萍，李世敬

（２０１１）對財務會計和稅務會計在信息質量的法定

性、可靠性、相關性、確定性、可理解性、可比性、形式重于實質性和合理性等八方面的進行異同比較；趙艷偉（２０１２），從存貨角度分析了財務與稅務會計之間存在的差異，對于這種差異，如果一味的通過納稅調整來解決，既會增加核算成本，由財務會計記錄調整而來的納稅申報表也難以保證準確性，他認為兩者在目標上的差異是造成二者分離的最關鍵原因；裴新利（２０１２）從信息披露邊界的角度比較分析財務會計和稅務會計的差異，發(fā)現(xiàn)稅務會計信息是對財務會計信息的二次加工，是財務會計信息使用中唯一具有確定性價值的和效率的信息利用方式，認為財稅兩種會計模式的分離是提高會計效率的必經之路。

近年來國內外學者通過對比分析財務會計與稅務會計的在會計目標、會計準則、計量屬性和會計報表等方面異同，其研究成果在一定程度上為財務會計與稅務會計的分離提供了有力證據(jù)，本文嘗試在

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已有的研究基礎上系統(tǒng)地闡述財務與稅務會計分離的必要性，并探索出財稅會計分離的最佳模式。

三、財務會計和稅務會計

財務會計是根據(jù)目前的會計準則、制度，以貨幣為主要的計量單位，運用專門的會計方法，連續(xù)、系統(tǒng)和全面反映企業(yè)生產和經營活動，對已經發(fā)生或對已經完成的經濟業(yè)務進行確認，計量、記錄和編制相應財務會計報告，并由此產生企業(yè)財務信息，并對外部各個利益方提供財務報告的經濟活動。稅務會計是在會計基礎上以現(xiàn)行頒布的稅收法規(guī)為準繩，以貨幣為主要的計量單位，運用會計學的基本理論和核算的方法，系統(tǒng)、連續(xù)、全面地對稅收的形成、計算和繳納，對稅務活動引起的資金流通進核算和監(jiān)督的一種專業(yè)會計分支。

（一）財務會計和稅務會計的差異

第一，目標不同。財務會計的目的在于真實、完整地反映會計財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，為企業(yè)利益相關者提供各種有利于決策的財務會計信息。稅務會計的目的是保障稅款及時足額納入國家財政收入，確保國家稅收的充分實現(xiàn)；第二，對象不同。前者的對象是以貨幣衡量企業(yè)的所有經濟事項，而后者核算和監(jiān)督的對象比較單一，是財務會計中與計稅相關的經濟事項；第三，依據(jù)準則不同。在編寫會計報告是，前者依據(jù)企業(yè)自身的會計制度和準則，后者依據(jù)國家強制執(zhí)行的稅法。在財務會計核算當中，相同的經濟業(yè)務可能會有不同的核算結果，而由于稅法的強制性和一致性，在稅務會計核算中同一種經濟業(yè)務只能形成唯一的核算結果；第四，會計計量原則不同。我國主要采用歷史成本會計計量屬性，并且只在一個活躍市場存在且能得到公平的市場價格情況下，可以按公允價值人賬。稅法中的交易，資產的價值受到損害時，應確認為會計利潤或虧損，除稅法規(guī)定的帳目，稅務機關的規(guī)定在可以確認損失的情況下，不得調整該資產的歷史成本；第五，核算的不同。財務會計和稅務會計在核算方面的不同主要表現(xiàn)在對資產及其人賬價值、折舊及攤銷、資產減值、負債和所有者權益、收入和成本核算方法；第六，受稅法約束程度不同。財務會計按照公認的會計準則、制度規(guī)范會計行為，而稅務會計必須嚴格按照稅法規(guī)定處理經濟業(yè)務，其約束程度更加嚴格。

（二）財務和稅務的關系模式

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目前，國際上通常將財務和稅務的關系分為三種模式：

第一，投資者為導向的模式。財務會計完全不受稅收法律法規(guī)的束縛，稅法也絲毫不作用于財務會計的操作，其主要目的是為了提供真實公允財務信息和滿足投資者和潛在投資者需求。由此及彼，稅務會計的操作也不受財務會計標準的束縛，從確定稅基到繳納稅款都以稅法為依據(jù)，獨立地進行操作，不需要通過調整財務會計數(shù)據(jù)以適應稅法要求來實現(xiàn)。

第二，以政府為導向的模式。在這種模式下，會計處理服從稅法規(guī)定，會計事項的處理也嚴格按照稅法的規(guī)定執(zhí)行，稅法的任何改變都將會影響財務會計計量和財務會計報告，財務會計和稅務會計無論是計量還是操作處理都是完全一樣的，都是以保障財政收入為根本宗旨，可以看成是政府宏觀管理的工具和手段。

第三，以企業(yè)為導向的模式。該稅制模式是介于投資者為導向的模式和以政府為導向的模式之間的一種模式，財務會計和稅務會計的關系既不是獨立發(fā)展，也不完全一樣，既允許合理差異存在的一種模式。通�？磥�，財務會計和稅務會計分開處理。財務會計按照會計準則等會計規(guī)定進行處理，生成相應的財務報告，提供財務信息。稅務會計則是在財務會計核算的基礎上，對兩者之間的存在的差異按照稅收征管的有關規(guī)定進行調整，既保障企業(yè)財務處理的需要，又滿足國家財政收入的需要。

（三）稅務會計和財務會計分離的必要性經濟全球化的需要。財務會計核算目的就是為使用者提供有效的信息，在計算和繳納稅款時須受到稅法的嚴格約束。解決這一矛盾的方法，只有通過建立獨立的稅務會計體系。我國作為市場經濟擁護者的世界貿易組織成員國之一，為了適應國際經濟貿易的要求，就必須對我們自己的條規(guī)條例修改調整，實現(xiàn)與國際慣例的統(tǒng)一。

社會經濟制度變化要求稅務會計脫離財務會計。在社會主義計劃經濟體制下，政府扮演者兩種角色，即投資者和投資回報獲得者，投入和利益呈現(xiàn)一體化，政府和投資者在收入分配上的對立就不會存在。隨著經濟體制改革的不斷深入，當投資者出現(xiàn)多元化的同時，政府至少對非國營企業(yè)無法扮演兩種角色，開始出現(xiàn)政府和非國營企業(yè)的利益對立的

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情況，所以稅務會計和財務會計分離勢在必行。

政府稅收和投資者行為差異導致稅務會計不等同于財務會計。政府的稅收征收要求絕對的穩(wěn)定性，而投資者由于市場競爭和周期波動，投資風險的存在，投資者通常采取謹慎性原則，提前預計損失而不是期望收益，防范風險，使企業(yè)資本盡可能保證潛在收入。這就造成了以稅法為導向的稅務會計和以投資者為導向的財務會計具有本質性差異的原因之

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提高會計從業(yè)人員專業(yè)素質的需要。企業(yè)實行財稅分離以后可以根據(jù)自身特點，在一定范圍內，選擇適合企業(yè)的會計處理程序和方法，這樣的財務會計人員可以集中精力加強管理，稅務會計人員應根據(jù)稅法規(guī)定申報納稅。這就促使企業(yè)財務、會計人員和稅務會計人員可以精通各自的專業(yè)領域，熟悉會計、稅務兩套規(guī)則和條例，提高會計人員專業(yè)素質，更好地保障企業(yè)的利益。

建立現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)和國家是兩個概念，二者之間的關系主要是通過稅務機關與企業(yè)稅務部門交流來反映。所以，會計準則制定和未來修正必須充分接近國際慣例，在保證會計信息的真實性、提高會計信息質量的前提下，盡量協(xié)調兩者之間的關系，完善現(xiàn)代企業(yè)制度。

促進會計理論發(fā)展和完善學科體系的需要。隨著會計體系的逐步完善，財務會計已經形成相對獨立的體系，當會計體系發(fā)展并完善到一定程度時就需要在成熟發(fā)展的基礎上形成一個相對獨立的學

科——稅務會計。實行財稅分離，建立以稅法為中

心的稅務會計，既能反映和協(xié)調財政、稅收法律的改變，又擴展會計學科體系。

四、財務會計與稅務會計的分離

（一）財務會計與稅務會計的理論分離

財務會計和稅務會計的理論分離重點在于對會計原則的不同理解，從會計原則著手，針對各自的目標和對象，對于不同的會計原則根據(jù)實際情況對二者差異進行調整。

第一，權責發(fā)生制。對于權責發(fā)生制，稅法總體來說是持肯定態(tài)度，而對于權責發(fā)生制所支持的會計評估，稅法則持保留態(tài)度。比如對于進項稅額抵扣，稅法規(guī)定，企業(yè)必須在規(guī)定時間內到主管稅務機關進行認證，不符合認證條單位在規(guī)定時間內申報

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抵扣的，其進項稅額不得抵扣，這與權責發(fā)生制并不相符。

第二，確定性原則。財務會計所處理的經濟業(yè)務必須是確定發(fā)生的，即收入和支出也是確定發(fā)生的，講究業(yè)務發(fā)生的肯定性，而對于那些未來發(fā)生的不能確定的業(yè)務，無論其可能性有多大，按照稅法的要求都不能予以確認，這是財務會計關于確定性原則的描述。但是財務會計往往可以將其劃為或有事項。對于或有事項，如果發(fā)生的概率達到一定程度時，會計應將其處理為或有事項，但是稅法從保障國家稅收角度不予承認這種處理，只有在這種不確定事項實際發(fā)生或者實際不發(fā)生得到確定才予以確認。第三，實質重于形式原則。當交易或事件與他們的法律形式有不一致的內容時，財務會計應按照經濟實質規(guī)定進行處理，體現(xiàn)了經濟實質的重要性。而稅務會計更注重形式，比如在處理售后和回購的業(yè)務時，倘若貨物所有權重大風險及回報還沒有轉移，或不符合收入確認的其他標準，只能算是一種融資行為，，在財務會計上不能確認為收入。但是從稅收的角度來看，他們已經滿足了法律的形式確認收入的形式，應該計算稅額。

第四，相關性原則。財務會計和稅務會計的相關性原則在內容上有著本質的區(qū)別。財務會計相關性原則是指，會計信息要與信息使用者的決策有關，可以作為信息使用者評價會計主體的過去、現(xiàn)在和未來預測的參照標準和依據(jù)，重點在于決策有用性。而稅務會計相關性是指應納稅所得額中扣除的費用必須與當期增加的收入相關，這是以保障稅基為目的的有關規(guī)定。

財務會計和稅務會計規(guī)范準則的分離是實現(xiàn)理論分離的關鍵。在制定財務會計處理政策以及稅收法律法規(guī)的時候，需全面了解財務會計和稅務會計處理經濟業(yè)務的差異之處，針對不同的處理方式，協(xié)調兩者的處理方式。由于財務會計和稅務會計分屬不同的領域、基于不同的目的、服務于不同的對象，財務會計準則和稅收法律法規(guī)應該從兩條線出發(fā)，允許差異的存在。注重財務會計與稅務會計的理論分離要正確認識兩者的差異和聯(lián)系，既不能夸大兩者的差異，也不能無視兩者的差異而實行財稅合一。所以必須重視和加強對會計制度與稅務會計協(xié)調分離的理論研究，促進理論和實務的全面發(fā)展，為兩者的協(xié)調提供理論基礎。

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（二）稅務會計和財務會計的實務分離

稅務會計與財務會計分離，不僅表現(xiàn)在理論，更重要的是實踐的分離。從宏觀上看，只有稅務會計與財務會計真正分開，才會使財務會計不受稅法影響，集中力量反映企業(yè)的經營情況，為投資者提供決策有用的信息。從微觀角度說，我國大、中型企業(yè)的企業(yè)急需專設稅務會計，這是因為它們稅務繁重，稅種多，稅額大，稅率復雜，稅收對企業(yè)財務影響重大。因此，企業(yè)有特殊人員的負責會計稅收和稅務申報納稅，可以減少出錯率，使稅務機關人員的工作量大大減少，也有助于我國稅務部門機構提高工作效率。

此外，企業(yè)應設置獨立的稅務會計制度。稅收會計人員的職責不僅包括對企業(yè)財務會計報告進行納稅調整并申報納稅，還還包括合理的計劃企業(yè)涉稅活動，以盡可能減輕稅收負擔。除了辦理納稅申報，稅務會計不需要企業(yè)在財務會計憑證、賬簿和建立之外再建立一套會計帳簿，更沒有必要再設置一系列稅務會計機構。企業(yè)通常建立了一套健全的帳戶，按照企業(yè)會計制度做申報納稅的會計處理，這個時候，可以按照稅法規(guī)定，對會計處理做出調整。

（三）財務會計和稅務會計要適度、協(xié)調稅務會計與財務會計過度拆分將產生負面影響，二者應該協(xié)調、適度分離。會計制度與稅收法規(guī)的協(xié)作是一個協(xié)調的過程，會計系統(tǒng)必須關注稅收監(jiān)管工作的信息需求，在會計制度與稅收法規(guī)的相互協(xié)調中發(fā)揮會計對稅務法規(guī)的支持作用。此外，會計必須加強稅務信息披露的支持，會計制度的設立除了要能夠解決各種特定的商業(yè)規(guī)范，還要能夠促進宏觀管理目標披露體系的建設，使會計信息得到充分、詳實的信息披露。比如制定《企業(yè)會計準

則——涉稅交易及事項的信息披露規(guī)則》，或者暫時

在相關的涉稅準則中增加披露條款。

五、結語

伴隨我國經濟的市場化和全球化水平不斷發(fā)展，我國經濟增長方式與產業(yè)結構也面臨轉型升級。在此背景下，財務會計和稅務會計作為服務于企業(yè)和國家的重要經濟活動，其關系模式的分離又重新被提上日程，本文在回顧已有國內外財、稅會計分離的研究基礎上，全面分析我國經濟社會結構和發(fā)展水平全面評價我國財務會計和稅務會計分離的可能性與必要性，并針對性地提出了適用于我國財務會

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